Uznanie zbycia Składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w (...) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ich zbycia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia Składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w (...) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ich zbycia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.); (dalej: Ustawa VAT). Spółka jest (...). Do dnia 1 lipca 2023 roku Wnioskodawca posiadał zakład produkcyjny w (…) będący przedmiotem wniosku oraz zakład produkcyjny w miejscowości (…). Spółka aktualnie posiada zakład produkcyjny w miejscowości (…).

Wnioskodawca dnia 31 maja 2023 roku zawarł Umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Umowa), zgodnie z którą dokonał sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży bram, słupów i paneli ogrodzeniowych (dalej: Składniki materialne i niematerialne lub Składniki majątkowe) na rzecz firmy Spółki B. (dalej: Nabywca lub Kupujący). Składniki materialne i niematerialne służyły Wnioskodawcy przed dniem dokonania sprzedaży do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania (...).

Przedmiotem umowy zatytułowanej Umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej dnia 31 maja 2023 r. były wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące znajdujący się miejscowości (…) zakład produkcyjny, służący do produkcji m. in. (...) (dalej: Zakład).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, przed dokonaniem sprzedaży Składników materialnych i niematerialnych, posiadała odrębną od reszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy strukturę organizacyjną, aktywa oraz zobowiązania, a także pracowników (gdzie podmiotem praw i obowiązków była Spółka, jednak organizacyjnie były one „przyporządkowane” do Zakładu). Jak wynika z treści Umowy: „Sprzedający oświadcza, iż w ramach przedsiębiorstwa prowadzanego przez Sprzedającego została wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2022, poz. 2587 ze zm.) oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 2022, poz. 931 ze zm.)”

„Strony oświadczają, te wyodrębnione ZCP obejmuje organizacyjnie i finansowo samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do kompleksowej realizacji zadań gospodarczych polegających (...). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą m. in. aktywa w postaci kompletnego wyposażenia poszczególnych stanowisk pracy, maszyny, narzędzia i urządzenia niezbędne do produkcji, zespół pracowników posiadających kompetencje niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa, surowce służące do produkcji, umowy handlowe, umowy cywilnoprawne, nieruchomości gruntowe i budowlane.”

Zgodnie z treścią Umowy, w ramach przekazanych Składników materialnych i niematerialnych znalazły się przede wszystkim:

• aktywa w postaci kompletnego wyposażenia poszczególnych stanowisk pracy, maszyny, narzędzia i urządzenia niezbędne do produkcji m. in. (...)
• zespół pracowników posiadających kompetencje niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa, (pracownicy Zakładu zostali przeniesieni do struktur Nabywcy zgodnie z art. 23[1] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r poz. 1510 ze zmianami);
• surowce służące do produkcji przechowywane w magazynach Zakładu przeznaczone na jego działalność produkcyjną;
• umowy cywilnoprawne/umowy handlowe (w tym m.in. umowy najmu nieruchomości, na których znajduje się Zakład, stroną umów stał się Kupujący).

Wszystkie Składniki materialne i niematerialne wskazane powyżej, służyły w całości Wnioskodawcy do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży (...) w zbywanym Zakładzie.

Zakład nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego. Niemniej istnieje możliwość określenia jego pozycji finansowej (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), co przekłada się na możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych Zakładu (rachunku zysków i strat, bilansu).

Dla Zakładu w ramach Spółki obowiązywała odrębna strategia, biznesplan oraz cele biznesowe i plany finansowe.

Nabywca kontynuuje w nabytym Zakładzie prowadzenie działalności związanej z produkcją i sprzedażą bram, słupów i paneli ogrodzeniowych.

Pytanie

Czy zbycie przez Wnioskodawcę Składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, zgodnie z zawartą dnia 31 marca 2023 r. Umową przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w  rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i w związku z powyższym dostawa korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko

Zbycie przez Wnioskodawcę Składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, zgodnie z zawartą dnia 31 marca 2023 r. Umową przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z powyższym dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 Ustawy VAT.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art 7 ust. 1 Ustawy VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. ) (dalej: Kodeks cywilny).

W myśl art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z Kodeksem cywilnym, pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Według art. 55² Kodeksu cywilnego: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu nie będzie podlegało przepisom Ustawy VAT.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. ”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany i wyodrębniony kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1346/21. Wyjaśniono w nim, że „W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej .”

Podsumowując, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku objętym niniejszym wnioskiem, zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu zgodnie z zawartą Umową, na dzień jego sprzedaży posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, tj. stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W chwili zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Zakład posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa umożliwiała oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności objętej Zakładem od pozostałej części działalności Spółki.

Wnioskodawca na dzień zawarcia Umowy ustalił wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność Zakładu, jak również rozrachunków z pozostałą częścią działalności Spółki nie podlegającą zbyciu; prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwiła określenie wyniku finansowego dla działalności prowadzonej w ramach Zakładu.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgodność co do tego, że wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (tak m. in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyroku WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Ponadto, wszystkie Składniki materialne i niematerialne składające się na działalność produkcyjną w Zakładzie były przeznaczone do realizacji działalności gospodarczej związanej z produkcją i sprzedażą (...) i były związane z tą działalnością gospodarczą (np. należności i przychody, zobowiązania i koszty).

Transakcja sprzedaży Składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zbywanego Zakładu, wiązała się z „przejściem” wykwalifikowanych pracowników na rzecz Nabywcy zgodnie z dyspozycją art. 23¹ Kodeksu pracy. Składniki składające się na działalność produkcyjną stanowiły autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Funkcjonalne powiązania i samodzielność składników składających się na działalność produkcyjną wskazują, że działalność produkcyjna stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespół ten był też w chwili transakcji wyodrębniony - w stosunku do reszty przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie funkcjonalnej, a zatem na dzień sprzedaży stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Choć stanowiący Zakład zespół składników materialnych i niematerialnych nie był w chwili transakcji wyodrębniony formalnoprawnie jako oddział czy wydział na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego Spółki, to całość działalności produkcyjnej prowadzonej w Zakładzie stanowiła wyodrębnioną na płaszczyźnie organizacyjnej działalność Spółki (działalność wyodrębnioną faktycznie od pozostałej działalności Spółki).

Odstąpienie od tworzenia regulaminów, statutów, itp. wynikało przede wszystkim ze skali działalności Spółki oraz z faktu, że działalność produkcyjna w różnych zakładach Spółki dla możliwości faktycznego rozdzielenia organizacyjnego nie wymagała żadnych specjalnych statutów. Były to na tyle odrębne w swojej specyfice rodzaje działalności niezintegrowane w ramach np. jednego łańcucha dostaw, że nie było potrzeby wprowadzania specjalnego koszty i przychody do poszczególnych zakładów Spółki.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak m. in. NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10).

Powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał), w tym stanowiskiem zawartym w najnowszym wyroku z TSUE z 16 stycznia 2023 r., C-729/21 Z orzeczeń TSUE wynika bowiem, że pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu których Trybunał zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych (tak min. wyroki z 16 stycznia 2023 r„ C-729/21, z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz z 10 listopada 2011 r., C- 444/10). Oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie (tak również NSA w wyroku z 27 września 2011 r„ sygn. akt I FSK 1383/10 i z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

Na zespół Składników materialnych i niematerialnych składały się wszystkie elementy potrzebne do wykonywania działalności produkcyjnej, w tym pracownicy przypisani do tej działalności. Oprócz składników o charakterze materialnym z opisywanym zespołem Składników majątkowych, powiązane były funkcjonalnie również składniki niematerialne, np. umowy. Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami istniał wyraźny związek funkcjonalny i celowy, bowiem wyodrębnienie działalności produkcyjnej służyło odseparowaniu działalności produkcyjnej w zbywanym Zakładzie od pozostałej działalności Spółki i miało taki efekt.

W oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zakładu, Nabywca miał w momencie transakcji faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych, miał zamiar kontynuowania w oparciu o nabyte składniki działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona przed zawarciem Umowy przez Spółkę i tę działalność faktycznie kontynuował.

W konsekwencji wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży Składników materialnych i niematerialnych, zapewnił Nabywcy możliwość kontynuowania działalności w zakresie produkcji oraz sprzedaży (...) w oparciu o przekazane elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zespół tych składników stanowił odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazane w wyniku sprzedaży Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zakładu stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Natomiast dostawa tych składników będąca wynikiem zawartej Umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że 31 maja 2023 roku zawarli Państwo Umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą dokonali Państwo sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) na rzecz firmy Spółki B. Składniki materialne i niematerialne służyły Państwu przed dniem dokonania sprzedaży do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży (...).

Przedmiotem umowy zatytułowanej Umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej 31 maja 2023 r. były wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące znajdujący się miejscowości (…) zakład produkcyjny, służący do produkcji m. in. bram, słupów i paneli ogrodzeniowych (Zakład).

Zgodnie z treścią Umowy, w ramach przekazanych Składników materialnych i niematerialnych znalazły się przede wszystkim:

• aktywa w postaci kompletnego wyposażenia poszczególnych stanowisk pracy, maszyny, narzędzia i urządzenia niezbędne do produkcji m. in. (...) (w tym ich spawanie, malowanie i kompletowanie);
• zespół pracowników posiadających kompetencje niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa, (pracownicy Zakładu zostali przeniesieni do struktur Nabywcy zgodnie z art. 23[1] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r poz. 1510 ze zmianami);
• surowce służące do produkcji przechowywane w magazynach Zakładu przeznaczone na jego działalność produkcyjną;
• umowy cywilnoprawne/umowy handlowe (w tym m.in. umowy najmu nieruchomości, na których znajduje się Zakład, stroną umów stał się Kupujący).

Wszystkie Składniki materialne i niematerialne wskazane powyżej, służyły w całości Państwu do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży (...) w zbywanym Zakładzie.

Zakład nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego. Niemniej istnieje możliwość określenia jego pozycji finansowej (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), co przekłada się na możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych Zakładu (rachunku zysków i strat, bilansu). Dla Zakładu w ramach Spółki obowiązywała odrębna strategia, biznesplan oraz cele biznesowe i plany finansowe.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Nabywca kontynuuje w nabytym Zakładzie prowadzenie działalności związanej z (...)Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w (…), zgodnie z zawartą 31 marca 2023 r. Umową przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i w związku z powyższym dostawa korzystała z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?.

Mając na uwadze przywołane przepisy, opis sprawy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie produkcji i sprzedaży (...), który zgodnie z Umową został sprzedany na rzecz firmy Spółki B stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wyodrębnione ZCP obejmowało organizacyjnie i finansowo samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do kompleksowej realizacji zadań gospodarczych polegających na wykonywaniu bram, słupów i paneli ogrodzeniowych. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły m. in. aktywa w postaci kompletnego wyposażenia poszczególnych stanowisk pracy, maszyny, narzędzia i urządzenia niezbędne do produkcji, zespół pracowników posiadających kompetencje niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa, surowce służące do produkcji, umowy handlowe, umowy cywilnoprawne, nieruchomości gruntowe i budowlane.

Ponadto wskazali Państwo, że pomimo iż Zakład nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego istniała możliwość określenia jego pozycji finansowej (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), co przekładało się na możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych Zakładu (rachunku zysków i strat, bilansu). Dla Zakładu w ramach Spółki obowiązywała odrębna strategia, biznesplan oraz cele biznesowe i plany finansowe. Z opisu sprawy wynika również, że Zakład w (…) jako zespół składników materialnych i niematerialnych nie był w chwili transakcji wyodrębniony formalnoprawnie jako oddział czy wydział na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego Spółki ale w związku z odrębną lokalizacją od Zakładu w (…) całość działalności produkcyjnej prowadzonej w Zakładzie w (…) można uznać za działalność wyodrębnioną na płaszczyźnie organizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia był zakład w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy. W ramach przekazanych Składników materialnych i niematerialnych znalazły się również umowy cywilnoprawne/umowy handlowe (w tym m.in. umowy najmu nieruchomości, na których znajduje się Zakład, stroną umów stał się Kupujący).

W konsekwencji Nabywca kontynuuje w nabytym Zakładzie prowadzenie działalności związanej z produkcją i sprzedażą (...).

W związku z powyższym zbycie przez Wnioskodawcę Składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w (…), zgodnie z zawartą dnia 31 marca 2023 r. Umową stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i w związku z powyższym dostawa korzystała z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.