Uznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.518.2023.1.KT

Temat interpretacji

Uznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

-X

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

-Y

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Zbywca” lub „X”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej za pomocą rozwijanej przez siebie infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci sieci światłowodowej w technologii FTTH (światłowodowej) oraz Ethernet (kablowej). Zbywca jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ramach działalności Zbywcy wyróżnić można dwa podstawowe obszary. Pierwszym obszarem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych za pomocą infrastruktury światłowodowej i tradycyjnej, kablowej (Ethernet) (dalej: „Model Detaliczny”). Działalność w tym obszarze polega głównie na świadczeniu usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internet, a także telewizji i telefonii na rzecz klientów detalicznych – konsumentów i klientów biznesowych.

Drugim obszarem działalności Zbywcy jest oferowanie usług transmisji danych innym podmiotom profesjonalnym (dalej: „Model Hurtowy”).

Obejmuje to w szczególności usługi na rzecz dostawców detalicznych usług internetowych (tzw. Internet Services Providers, w skrócie ISP), którzy to świadczą usługi telekomunikacyjne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i Internetu) na rzecz klientów detalicznych, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Zbywcy.

Aktualnie w ramach działalności Zbywcy w Modelu Hurtowym Zbywca świadczy na rzecz 10 klientów profesjonalnych usługi szerokopasmowej transmisji danych w technologii światłowodowej, osiągając w związku z tym miesięczne przychody w wysokości około 17.000 złotych netto.

Świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych w praktyce branży, w której działa Zbywca, może mieć miejsce w oparciu o infrastrukturę sieciową stanowiącą własność przedsiębiorcy, lub stanowiącą własność podmiotów trzecich (zwykle na podstawie umów dzierżawy). Oparcie działalności w modelu detalicznym o cudzą infrastrukturę sieciową upraszcza prowadzenie działalności, w szczególności poprzez wyłączenie konieczności budowy i ponoszenia nakładów inwestycyjnych na sieć oraz jej utrzymanie, a także wyłączenie ryzyk biznesowych związanych z utrzymaniem infrastruktury sieciowej (np. związanych z uszkodzeniem sieci w wyniku zdarzeń losowych).

Zbywca korzysta aktualnie z własnej infrastruktury sieciowej (infrastruktura światłowodowa i Ethernet będąca własnością Zbywcy, zbudowana własnymi siłami), przy czym elementy tej infrastruktury w szeregu przypadków wymagają posadowienia na cudzych nieruchomościach (np. kable podwieszone na należących do podmiotów trzecich słupach energetycznych). Wspomniana infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia przez Zbywcę usług telekomunikacyjnych w Modelu Hurtowym jak również w Modelu Detalicznym (Zbywca jest „sam dla siebie dostawcą usługi hurtowej”).

Zbywca rozważa zbycie zespołu składników przedsiębiorstwa wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach Modelu Hurtowego, w tym sieci telekomunikacyjnej na rzecz Y (dalej: „Inwestor”).

Inwestor jest spółką prowadzącą działalność telekomunikacyjną, podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Inwestor podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestor na rzecz swoich klientów, zarówno konsumentów jak i odbiorców profesjonalnych, usługi telekomunikacyjne głównie w zakresie stacjonarnej telefonii, przewodowego i bezprzewodowego dostępu do sieci Internet, a także usługi telewizyjne. W ramach oferty przeznaczonej dla klientów profesjonalnych Inwestor dostarcza również usługi hurtowego dostępu do światłowodowej sieci telekomunikacyjnej, odpowiadające co do zasady Modelowi Hurtowemu.

W ramach rozważanej przez Inwestora oraz Zbywcę umowy Zbywca sprzeda Inwestorowi zbiór składników majątkowych służących do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w Modelu Hurtowym, w tym sieci telekomunikacyjnej (dalej: „Transakcja”).

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca kontynuował będzie świadczenie usług telekomunikacyjnych w ramach Modelu Detalicznego, przy pomocy sieci telekomunikacyjnej udostępnionej mu odpłatnie przez Inwestora (na którą składać będą się w szczególności zbyte Inwestorowi składniki).

Zgodnie z ustaleniami stron na przedmiot Transakcji mają składać się w szczególności:

1)Składniki rzeczowe sieci telekomunikacyjnej X znajdującej się miejscowościach w województwie łódzkim i mazowieckim (środki trwałe lub wyposażenie):

a)Elementy sieci FTTH w technologii GPON (światłowód) obejmującej:

i.sieć kablową światłowodową,

ii.osprzęt sieci światłowodowej (szafki, splittery, mufy, przełącznice, adaptery),

iii.infrastruktura teletechniczna (studnie kablowe, kanalizacja kablowa, słupy kablowe),

iv.urządzania aktywne (OLT, ONT) z zapewnionym dostępem do zasilania lub przyłączami energetycznymi z infrastrukturą (siłownie, akumulatory, itp.),

b)Elementy sieci FTTB w technologii Ethernet obejmującej:

i.sieć kablową światłowodową,

ii.sieć instalacyjną UTP od switcha do routera w lokalu klienta,

iii.osprzęt sieci światłowodowej (szafki, splittery, mufy, przełącznice, adaptery),

iv.urządzenia aktywne (switche ethernetowe wraz całą infrastrukturą zasilania (siłownie, akumulatory, itp.) z zapewnionym dostępem do lub przyłączami energetycznymi z infrastrukturą,

c)Przyłącza do klientów sieci (abonentów) w technologii FTTH do urządzenia ONT wraz z tym urządzeniem, oraz FTTB wraz z instalacjami UTP do lokalu klienta włącznie, za pomocą których świadczone są usługi hurtowe,

d)Sieć teletransmisyjna łącząca OLT oraz switche ethernetowe i routery wraz z całą infrastrukturą zasilania należącą do X z zapewnionym dostępem do urządzeń,

e)Sprzęt komputerowy i elektroniczny wraz z zainstalowanym i skonfigurowanym oprogramowaniem służącym do bieżącej obsługi i monitorowania pracy sieci,

2)Licencje na oprogramowanie służące do bieżącej obsługi i monitorowania pracy sieci,

3)Dokumentacja dotycząca pracy sieci (w tym m.in. raporty ruchu na urządzeniach sieciowych, wykorzystania sieci, statystyki operacyjne, w tym na temat awarii itp.),

4)Prawa i obowiązki (w tym zobowiązania pieniężne) związane z wytworzeniem i prawidłowym funkcjonowaniem sieci wynikające z:

a)umów o pracę z personelem wykonującym zadania związane z bieżącą działalnością operacyjną w Modelu Hurtowym,

b)umów najmu lub dzierżawy kanalizacji kablowej oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością X),

c)wszelkich innych umów najmu i dzierżawy dot. powierzchni, na których znajdują się elementy sieci (m.in. szafy, serwerownia, kablownie, przełącznice),

d)zgód właścicieli lub administratorów budynków, w tym m.in. spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych, urzędów właściwych dla mieszkań komunalnych - na umieszczenie elementów sieci w budynkach,

e)wszelkich zgód właścicieli nieruchomości pozwalających na korzystanie przez X w ograniczonym zakresie z cudzych nieruchomości,

f)zewnętrznych usług wsparcia dotyczących sieci telekomunikacyjnej,

5)Środki trwałe i elementy wyposażenia stanowisk pracy wykorzystywane przez wspomnianych wyżej pracowników wykonujących zadania związane z działalnością w Modelu Hurtowym,

6)Wszelka dokumentacja techniczna dotycząca sieci obejmująca, m.in. projekty budowalne, dokumentację powykonawczą, w tym geodezyjną,

7)Dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne),

8)Prawa (w tym należności pieniężne) i obowiązki wynikające z obowiązujących aktualnie umów zawartych przez X i jej klientów w ramach działalności w modelu hurtowym,

9)Zapasy (aktywa obrotowe) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz materiałów (np. kabli),

10)Dokumentacja (w tym podatkowa) związana z działalnością w modelu hurtowym,

11)Korespondencja tradycyjna i elektroniczna dotycząca działalności w modelu hurtowym.

W ramach planowanej Transakcji Inwestor nabędzie w szczególności prawa Zbywcy (w tym wierzytelności pieniężne) wynikające z umów związanych z działalnością w ramach Modelu Hurtowego (na zasadzie przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego). Jeśli wśród tych umów znajdą się takie, w których przelew (cesja) został przez strony wyłączony lub uzależniono jego skuteczność od zgody drugiej strony, Inwestor nabędzie prawa Zbywcy wynikające z takich umów pod warunkiem uzyskania stosownej zgody drugiej strony.

Jeśli chodzi o zobowiązania Zbywcy wynikające z umów z podmiotami trzecimi związanymi z Modelem Hurtowym, to co do zasady Inwestor w wyniku Transakcji stanie się podmiotem odpowiedzialnym solidarnie ze Zbywcą za jego zobowiązania wynikające z takich umów na zasadzie art. 55(4) Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak Inwestor i Zbywca dążyć będą do pozyskania stosownych zgód podmiotów trzecich będących stronami umów na wstąpienie Inwestora w miejsce Zbywcy w pełnym zakresie, w tym na przejęcie zobowiązań wynikających z umów przez Inwestora i zwolnienie z tych zobowiązań Zbywcy.

W związku z nabyciem składników sieci telekomunikacyjnej Zbywcy Inwestor planuje złożenie do właściwych organów wniosków o przeniesienie na niego związanych z Modelem Hurtowym decyzji administracyjnych (w szczególności decyzji o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego), lub wydanie nowych decyzji odpowiadających treścią decyzjom dotychczasowym, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z nabyciem składników sieci telekomunikacyjnej Zbywcy oraz składników majątkowych związanych z konserwacją i bieżącą obsługą sieci na Inwestora przejdzie część zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, wskutek czego Inwestor z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające ze statusu pracodawcy w stosunku do pracowników wykonujących opisane wyżej obowiązki.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie zatem zbiór składników majątkowych (w tym zobowiązań), dedykowany do wykonywania odrębnych rodzajowo zadań gospodarczych polegających na zapewnieniu ciągłości i prawidłowości funkcjonowania sieci telekomunikacyjnej Zbywcy, co jest niezbędne dla świadczenia usług w ramach Modelu Hurtowego. Wchodzące w skład zbioru składniki majątkowe są ze sobą powiązane w taki sposób, że jako całość nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Modelu Hurtowego, a kryteria doboru składników podyktowane zostały jego zdolnością jako całości do realizowania określonych zadań gospodarczych.

Oczywiście przedmiotem Transakcji z Inwestorem nie będą zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością w Modelu Hurtowym (w tym zakresie Inwestor może jedynie ewentualnie ponosić odpowiedzialność solidarną ze Zbywcą na zasadzie art. 112 Ordynacji podatkowej jako „osoba trzecia”).

W rezultacie Inwestor nabędzie opisany wyżej zbiór składników, w tym zobowiązań (w drodze przejęcia długu, względnie przystąpi do nich w sposób kumulatywny ze Zbywcą), przeznaczonych do prowadzenia działalności Zbywcy w Modelu Hurtowym.

Zbywca nie jest aktualnie zobowiązany do prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych – prowadzi wyłącznie uproszczone ewidencje dla celów podatkowych.

Mimo braku prowadzenia pełnej księgowości Zbywca jest w stanie przyporządkować do działalności w ramach Modelu Detalicznego oraz Modelu Hurtowego związane z nimi przychody (należności) oraz koszty (zobowiązania), jak również aktywa rzeczowe (składniki majątkowe). Wyrazem tego będzie precyzyjne ustalenie w umowie z Inwestorem wykazu składników majątkowych wchodzących w zakres przedmiotu Transakcji, jak również umów (w tym umów z pracownikami), z których wynikają należności i zobowiązania.

Jeśli chodzi o koszty prowadzenia działalności (zobowiązania odpowiadające takim kosztom), Zbywca ponosi także koszty związane zarówno z działalnością w Modelu Detalicznym jak i Modelu Hurtowym (np. koszty najmu pomieszczeń biurowych), niemniej jednak nie stanowią one niezbędnych kosztów prowadzenia działalności w Modelu Hurtowym a koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej – po przeprowadzeniu Transakcji z Inwestorem będą one stanowiły wyłącznie koszty prowadzenia działalności w Modelu Detalicznym.

Zamiarem Inwestora jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach Modelu Hurtowego z wykorzystaniem nabytych składników przedsiębiorstwa Zbywcy.

W momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży Inwestor nabędzie od Zbywcy zbiór składników niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach Modelu Hurtowego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Inwestor będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy w Modelu Hurtowym (w szczególności kontynuować świadczenie usług na rzecz klientów „hurtowych”, a także świadczyć usługi dla Zbywcy jako nowego klienta „hurtowego”) natychmiast po zawarciu umowy, bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Inwestora tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków. Usługi świadczone przez Inwestora przy pomocy nabytego od Zbywcy zbioru składników majątkowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”).

Niniejszy wniosek składany jest przez Zbywcę oraz Inwestora jako wniosek wspólny o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.).

W dalszej części wniosku wspólnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Zbywca i Inwestor będą również zwani „zainteresowanymi”.

Pytania

1)Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będący przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2022.931 ze zm., dalej: „Ustawa VAT”), w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

2)Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że opisany zbiór nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), to czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej wyszczególnienie poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Inwestorowi – w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przytoczone przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Znaczenie tej regulacji było wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes Trybunał uznał, że termin „przekazanie całości lub części majątku” oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Termin ten nie obejmuje natomiast „zwykłego przekazania aktywów”, np. sprzedaży zapasów.

Definicja ZCP zawarta w Ustawie VAT stanowi, że mamy z takową do czynienia, gdy:

a)W ramach istniejącego przedsiębiorstwa występuje zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań),

b)Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,

c)Zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie zainteresowanych będący przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji zbiór składników spełnia wszystkie te kryteria, na co wskazuje argumentacja przedstawiona niżej.

Zespół składników

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „zespół” to między innymi:

-«grupa ludzi wspólnie pracujących lub robiących coś w jakiejś dziedzinie»,

-«grupa rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość»

-«skupisko roślinne tworzące pewną całość»

-«część urządzenia składającego się z elementów mająca określoną funkcję»

Językowa wykładnia terminu „zespół składników” prowadzi do wniosku, że wspomniany zespół występuje wtedy, gdy istnieje zbiór pewnych elementów, między którymi zachodzą powiązania, dzięki którym zbiór ten stanowi pewną całość – w rezultacie zebrania razem tych elementów powstaje „coś więcej” niż tylko prosta suma poszczególnych elementów. Co więcej, ta „nowa jakość” polega na realizowaniu przez ów zespół określonej funkcji czy zadania.

Wspomniane kryterium uznania zbioru składników za ZCP w rozumieniu Ustawy VAT jest w ocenie zainteresowanych spełnione w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku – objęty zakresem Transakcji zbiór składników zawiera elementy powiązane funkcjonalnie, przeznaczone do prowadzenia działalności w ramach Modelu Hurtowego. W szczególności objęte zakresem Transakcji aktywa i zobowiązania, informacje, dokumenty, itp. związane są ściśle ze wspomnianą działalnością. Wspomniany zbiór nie ma zatem charakteru przypadkowego, a kryterium selekcji składników objętych zakresem Transakcji był ich związek z działalnością w Modelu Hurtowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że choć będący przedmiotem Transakcji zespół składników obejmować będzie też zobowiązania, nawet gdyby w rezultacie Transakcji Inwestor nie przejąłby żadnego z zobowiązań Zbywcy (co w ocenie zainteresowanych jest bardzo mało prawdopodobne), nie wyłączałoby to możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP – artykuł 19 Dyrektywy stanowi wprost o zbyciu majątku, a więc aktywów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zbycie to nie podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca przejmuje także zobowiązanie związane z przedsiębiorstwem (tak K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2012, wydanie elektroniczne Legalis). Wynika to również z faktu, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowi część wyodrębnioną z „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego – zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją w skład przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego rozumiane w sposób potoczny odnosi się do struktury organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a więc na przykład hierarchii podległości służbowej, wyodrębnienia poszczególnych wydziałów, działów, czy komórek organizacyjnych, w tym także wyodrębnienia — mniejszych składowych przedsiębiorstwa na podstawie kryterium terytorialnego (np. utworzonych oddziałów funkcjonujących w różnych miejscowościach).

Skłania to do konkluzji, że spełnienie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wymaga wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa w jakiś „formalny” sposób, np. poprzez utworzenie odpowiedniego działu, oddziału czy komórki mocą wewnętrznych regulacji podmiotu gospodarczego.

Takiego podejścia nie można uznać jednak za prawidłowe – utworzenie „sformalizowanej” struktury organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa najczęściej nie jest obowiązkiem prawnym podmiotu gospodarczego, a w przypadku podmiotów średnich i małych ma zwykle ograniczony sens i byłoby jedynie przejawem zbędnej biurokracji.

W przypadku takich podmiotów o wyodrębnieniu organizacyjnym należałoby mówić raczej w kontekście „faktycznego” wyodrębnienia, które wynika z „wyspecjalizowania się” danego zespołu aktywów i pasywów w realizacji określonych zadań w ramach przedsiębiorstwa.

Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2014 r., znak: IPPP3/443-684/14-2/RD, podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.843.2017.1.PS oraz w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.28.2023.2.MAT).

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że będący przedmiotem Transakcji zbiór składników spełnia analizowane kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Nie został on co prawda wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy w sposób formalny, jako dodatkowa komórka organizacyjna, lecz jego odrębność organizacyjna wynika ściśle z charakteru dotychczasowej działalności Zbywcy, prowadzonej w dwóch wyraźnie odrębnych obszarach – detalicznym i hurtowym, cechujących się odrębnym charakterem świadczonych usług.

Jeśli chodzi o kryterium wyodrębnienia finansowego, to przyjmuje się na ogół, że nie oznacza ono pełnej samodzielności finansowej (co z natury rzeczy nie ma miejsca w przypadku części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należącego do określonego podmiotu prawa), ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, jak również w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.612.2022.3.IZ).

Na powyższe wskazuje się również w komentarzach do Ustawy VAT: „Ustawodawca zakłada, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. (...) jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa” (tak T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021, wydanie elektroniczne Legalis).

W ocenie zainteresowanych opisany w niniejszym wniosku zbiór składników spełni wspomniane kryterium wyodrębnienia finansowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest aktualnie zobowiązany do prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych – prowadzi wyłącznie uproszczone ewidencje dla celów podatkowych.

Mimo braku prowadzenia pełnej księgowości Zbywca jest jednak w stanie przyporządkować do działalności w ramach Modelu Detalicznego oraz Modelu Hurtowego związane z nimi przychody (należności) oraz koszty (zobowiązania), jak również aktywa rzeczowe (składniki majątkowe). Wyrazem tego będzie precyzyjne ustalenie w umowie z Inwestorem wykazu składników majątkowych wchodzących w zakres przedmiotu Transakcji, jak również umów (w tym umów z pracownikami), z których wynikają należności i zobowiązania.

Jeśli chodzi o koszty prowadzenia działalności (zobowiązania odpowiadające takim kosztom), Zbywca ponosi także koszty związane zarówno z działalnością w Modelu Detalicznym jak i Modelu Hurtowym (np. koszty najmu pomieszczeń biurowych), niemniej jednak nie stanowią one niezbędnych kosztów prowadzenia działalności w Modelu Hurtowym a koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej - po przeprowadzeniu Transakcji z Inwestorem będą one stanowiły wyłącznie koszty prowadzenia działalności w Modelu Detalicznym.

W ocenie zainteresowanych okoliczność, iż Zbywca nie prowadzi ksiąg rachunkowych lub innego rodzaju ewidencji mającej na celu odrębne śledzenie stanu aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z działalnością odpowiednio w Modelu Detalicznym oraz Modelu Hurtowym nie dyskwalifikuje przedmiotu planowanej Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia, skoro możliwe będzie na potrzeby Transakcji precyzyjne ustalenie w umowie z Inwestorem wykazu składników majątkowych wchodzących w zakres przedmiotu Transakcji, jak również umów (w tym umów z pracownikami), z których wynikają należności i zobowiązania.

Co więcej, nieprzyznanie statusu ZCP przedmiotowi Transakcji w analizowanej sytuacji wyłącznie z uwagi na brak ewidencji księgowej (nawet, gdyby prowadzenie ksiąg było obowiązkiem Zbywcy, co nie ma w analizowanej sytuacji miejsca) byłoby sprzeczne z brzmieniem i sensem art. 19 Dyrektywy, w którym nie pojawia się zastrzeżenie, że jedynie „samobilansujące się” jednostki organizacyjne mogą zostać uznane za majątek, którego nabywca może zostać uznany za następcę prawnego zbywcy w zakresie VAT.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. 1 FSK 955/12, polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub – do 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie NSA interpretacji pojęć „zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy.

Sąd odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-497/01 Zita Modes oraz C-444/10 Christel Schriever wskazał, że sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub – do 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Zatem „w sytuacji gdy całość przekazanych składników pozwalała nowo powstałej spółce na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka w 2007 r., kiedy składany był wniosek o interpretację (podobnie jak i obecnie), objęta była dyspozycją art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (...) Bez znaczenia przy tym jest, w świetle powyższej wykładni prounijnej, że przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do 30 listopada 2008 r. obejmował swoją hipotezą zbycie zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, skoro – jak podał podatnik we wniosku – przedmiotem wydzielenia ma być organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż tak określony zespół składników majątkowych stanowi niewątpliwie część aktywów podatnika, w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE”.

W rezultacie NSA zakwestionował prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008 r. jeśli zbywany zespół składników majątkowych nie był ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, to brak było podstaw do zastosowania wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT.

Stanowisko NSA zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym, w którym art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie odnosi się co prawda do kwestii samodzielnego sporządzania bilansu, a jedynie do „wyodrębnienia finansowego”. Wynika to z faktu, że wyodrębnienie finansowe o którym mowa, rozumiane w sposób zgodny z sensem art. 19 Dyrektywy nie może polegać na prowadzeniu określonej, sformalizowanej ewidencji księgowej lub podobnej, a związane jest ze zdolnością zespołu składników majątkowych do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do realizacji których służy w strukturze przedsiębiorstwa.

I to kryterium spełnia zdaniem zainteresowanych opisany we wniosku zbiór składników – kryterium ich doboru był związek z działalnością w Modelu Hurtowym – do objętego Transakcją zespołu składników zaliczono elementy służące do tej pory prowadzeniu działalności hurtowej w tym obszarze, nie zawarto w nim natomiast elementów związanych z pozostałymi obszarami biznesu X (działalność w Modelu Detalicznym). Mamy zatem do czynienia z funkcjonalnym wyodrębnieniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Możliwość samodzielnej realizacji zadań

Zgodnie z ustawową definicją ZCP, musi ona stanowić zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący przypisane mu zadania.

Dla ustalenia takiego stanu rzeczy konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe.

Nie jest przy tym konieczne, by nabywcy przekazane były wszystkie elementy, które do tej pory wchodziły w skład wyodrębnionej w przedsiębiorstwie zorganizowanej części – wystarczy, że elementy przeniesione na nabywcy umożliwią mu kontynuację określonej działalności (zob. np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn.: I FSK 1586/11).

W orzecznictwie TSUE (por. przytoczony wyżej wyrok w sprawie C-497/01) podkreślono ponadto, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

a)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki umożliwiające łącznie kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w ramach tego zespołu;

b)nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji – art. 19 Dyrektywy nie znajdzie zastosowania, gdy celem nabywcy jest wyłącznie zlikwidowanie działalności i zbycie przejętych aktywów.

W ocenie zainteresowanych pierwsze z ww. kryteriów będzie spełnione w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku.

O ile drugie z wymienionych kryteriów nie wynika wprost z ustawowej definicji ZCP, a przy tym jest problematyczne do stosowania w praktyce (za prawidłową klasyfikację transakcji na gruncie podatku od towarów i usług odpowiedzialny jest zbywca, który nie ma kontroli nad intencjami nabywcy), to zdaniem zainteresowanych także będzie spełnione w opisanych we wniosku okolicznościach.

Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, zamiarem Inwestora jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach Modelu Hurtowego z wykorzystaniem nabytych składników przedsiębiorstwa Zbywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty zainteresowani stoją na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad. 2)

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że opisany zbiór nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), to opisana we wniosku Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej wyszczególnienie poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Inwestorowi – w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W razie, gdy zdaniem organu interpretującego opisany we wniosku zbiór nie będzie stanowił ZCP, wówczas ich sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. W związku z tym, Transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy. Opodatkowaniu będzie podlegała dostawa każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zbywanego zbioru.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zbioru.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 Ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem – co do zasady – związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest wystąpienie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 Ustawy VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby uznane zostało, że opisany we wniosku zbiór składników nie stanowi ZCP a w rozumieniu Ustawy VAT, wówczas sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy) i Inwestor będzie miał prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Inwestor będzie wykorzystywać nabyty zespół składników do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W ocenie zainteresowanych, w związku z tym, że nabyte w ramach Transakcji aktywa, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatek od towarów i usług naliczony w związku z ich nabyciem powinien podlegać odliczeniu.

W efekcie, w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ interpretujący za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1, Inwestorowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Spółce (Inwestorowi) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym przede wszystkim należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów, czy też przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestor jest spółką prowadzącą działalność telekomunikacyjną. Inwestor podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestor na rzecz swoich klientów, zarówno konsumentów jak i odbiorców profesjonalnych świadczy usługi telekomunikacyjne głównie w zakresie stacjonarnej telefonii, przewodowego i bezprzewodowego dostępu do sieci Internet, a także usługi telewizyjne. W ramach oferty przeznaczonej dla klientów profesjonalnych Inwestor dostarcza również usługi hurtowego dostępu do światłowodowej sieci telekomunikacyjnej, odpowiadające co do zasady Modelowi Hurtowemu.

Drugim obszarem działalności Zbywcy jest oferowanie usług transmisji danych innym podmiotom profesjonalnym (dalej: „Model Hurtowy”).

Zgodnie z ustaleniami stron na przedmiot Transakcji mają składać się w szczególności:

1)Składniki rzeczowe sieci telekomunikacyjnej X znajdującej się miejscowościach w województwie łódzkim i mazowieckim (środki trwałe lub wyposażenie):

a)Elementy sieci FTTH w technologii GPON (światłowód) obejmującej:

i.sieć kablową światłowodową,

ii.osprzęt sieci światłowodowej (szafki, splittery, mufy, przełącznice, adaptery),

iii.infrastruktura teletechniczna (studnie kablowe, kanalizacja kablowa, słupy kablowe),

iv.urządzania aktywne (OLT, ONT) z zapewnionym dostępem do zasilania lub przyłączami energetycznymi z infrastrukturą (siłownie, akumulatory, itp.),

b)Elementy sieci FTTB w technologii Ethernet obejmującej:

i.sieć kablową światłowodową,

ii.sieć instalacyjną UTP od switcha do routera w lokalu klienta,

iii.osprzęt sieci światłowodowej (szafki, splittery, mufy, przełącznice, adaptery),

iv.urządzenia aktywne (switche ethernetowe wraz całą infrastrukturą zasilania (siłownie, akumulatory, itp.) z zapewnionym dostępem do lub przyłączami energetycznymi z infrastrukturą,

d)Sieć teletransmisyjna łącząca OLT oraz switche ethernetowe i routery wraz z całą infrastrukturą zasilania należącą do X z zapewnionym dostępem do urządzeń,

e)Sprzęt komputerowy i elektroniczny wraz zainstalowanym i skonfigurowanym oprogramowaniem służącym do bieżącej obsługi i monitorowania pracy sieci,

2)Licencje na oprogramowanie służące do bieżącej obsługi i monitorowania pracy sieci,

3)Dokumentacja dotycząca pracy sieci (w tym m.in. raporty ruchu na urządzeniach sieciowych, wykorzystania sieci, statystyki operacyjne, w tym na temat awarii itp.),

4)Prawa i obowiązki (w tym zobowiązania pieniężne) związane z wytworzeniem i prawidłowym funkcjonowaniem sieci wynikające z:

a)umów o pracę z personelem wykonującym zadania związane z bieżącą działalnością operacyjną w Modelu Hurtowym,

b)umów najmu lub dzierżawy kanalizacji kablowej oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością X),

c)wszelkich innych umów najmu i dzierżawy dot. powierzchni na których znajdują się elementy sieci (m.in. szafy, serwerownia, kablownie, przełącznice),