Uznanie Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nie uznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniliście Państwo pismem z 11 sierpnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 1 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pani Z.M. (dalej określana jako „Wnioskodawczyni”, „Pani”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nie prowadzi Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

W 2008 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny (…) z 5 lutego 2008 r.) nabyła na własność 4 niezabudowane działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 położone w (…) . Darczyńcą był brat Wnioskodawczyni, który wcześniej przejął całe gospodarstwo rolne stanowiące majątek rodzinny przekazywany z pokolenia na pokolenie.

Działki nabyte w drodze darowizny stanowią składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Z ww. umowy darowizny wynika, że działka nr 1 położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo, natomiast działka nr 2 położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej.

W 2011 r. zawarła Pani 2 umowy dzierżawy. Przedmiotem umów stanowiły działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4.

W 2022 r. miał miejsce podział działki nr 1. W wyniku tego podziału powstało 5 działek.

W związku z tym podziałem nie zmienił się charakter działek ponieważ wydzielony obszar działki nr 1 posiadał już przeznaczenie budowlane. Pod koniec 2022 r. dokonała Pani sprzedaży 3 z 5 wydzielonych działek o nr 1a, nr 1b i nr 1c.

W 2023 r. dokonano podziału działki nr 2 w wyniku, którego powstały działki nr 2a, nr 2b, nr 2c, nr 2d oraz nr 2e. Również i w tym przypadku nie zmienił się charakter działek ponieważ wydzielony obszar posiadał charakter budowlany. Obecnie ww. działki zostały przeznaczone na sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości.

Przy czym sama Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie zamierza podejmować aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem ww. działek.

Wnioskodawczyni - oprócz podziału działki nr 1 i nr 2 - nie dokonywała jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywała nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwała jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Pani zamiarem jest jedynie sprzedanie z majątku prywatnego nabytych w drodze darowizny działek i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne.

Pani nie udzielała i nie zamierza udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży są działkami niezabudowanymi.

Przedmiotem wniosku, jest także sprzedaż działek powstałych po podziale działki 1 tj. działek o nr 1a, 1b, 1c, których sprzedaż miała miejsce pod koniec 2022 r.

Wątpliwości dotyczą sprzedaży 10 działek, 5 powstałych po podziale działki nr 1 oraz 5 działek powstałych po podziale działki nr 2.

Działki powstałe po podziale działki nr 1, które dopiero będą przedmiotem sprzedaży mają nr 1d oraz 1e.

Od 2008 r. tj. od momentu wejścia w posiadanie działek nr 1 oraz 2 Wnioskodawczyni nie wykorzystywała darowanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W 2011 r. przedmiotowe działki zostały wydzierżawione jedynie w zamian za zwrot podatku rolnego. Działki nabyte w drodze darowizny nie były dzierżawione w celach zarobkowych. Celem działania Wnioskodawczyni były działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Późniejsza sprzedaż tego gruntu była/będzie sprzedażą nieruchomości z majątku osobistego.

Wnioskodawczyni w ogóle nie wykorzystywała darowanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie prowadziła na przedmiotowych działkach działalności rolniczej. Nie uzyskiwała płodów rolnych podlegających dalszej odsprzedaży, nie jest i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT.

Działki będące przedmiotem wątpliwości są/były majątkiem prywatnym wykorzystywanym do celów osobistych.

Działki które powstały po podziale działki nr 1 i działki powstałe po podziale działki 2 (tj. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e) znajdują się w jednostkach strukturalnych miejscowego planu podjętego uchwałą z dnia 25 stycznia 2005 r. (tj. jeszcze przed otrzymaniem w 2008 r. darowizny przez Wnioskodawczynię). Działki, które powstały po podziale działki nr 1 położone są na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo, natomiast działki, które powstały po podziale działki nr 2 położone są na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej. Podział działek 1 oraz 2 nie wpłynął na charakter działek ponieważ wydzielony obszar działek nr 1 i 2 posiadał już przeznaczenie budowlane.

Wnioskodawczyni nie brała żadnego udziału w procesie opracowywania i uchwalania MPZP. W szczególności, Wnioskodawczyni nie wnioskowała o uchwalenie MPZP oraz nie wnioskował o określenie konkretnego przeznaczenia dla obszaru, na którym znajdują się niezabudowane działki będące przedmiotem wątpliwości.

Umowy dzierżawy zawarte 2011 r. zostały zawarte na czas nieokreślony. Działki nabyte w drodze darowizny nie były dzierżawione w celach zarobkowych. Działki przez Wnioskodawczynię dzierżawione były jedynie w zamian za zwrot równowartości podatku rolnego. Przedmiotem umów dzierżawy były działki nabyte w drodze darowizny od brata tj. działka nr 1, nr 2, nr 3, nr 4.

Działki będące przedmiotem wątpliwości nie były udostępniane odpłatnie w żaden inny sposób. Działki nabyte w drodze darowizny nie były dzierżawione w celach zarobkowych. Wnioskodawczyni udostępniła działki w zamian za zwrot równowartości podatku rolnego.

Podział działek nr 1 i 2 został dokonany w celu sprzedaży majątku osobistego nabytego w drodze darowizny (stanowiącego majątek rodzinny) i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży - poza opisanymi we wniosku.

Przed sprzedażą działek powstałych po podziale działki nr 1 i 2 Wnioskodawczyni nie podejmowała/nie będzie podejmować jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywała Pani nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwała Pani jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Wnioskodawczyni nigdy nie udzielała i nie zamierza udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek.

Poza opisanymi we wniosku transakcjami nie wykonywała Pani w ostatnich latach innych transakcji zbycia nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT.

Nabywcę na 3 działki, których sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała pod koniec 2022 r. znalazła Pani za pośrednictwem biura nieruchomości.

Poza współpracą z jednym biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmuje żadnych innych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego zakupem działek.

Sprzedaż działek stanowiących majątek rodzinny nabytych w drodze darowizny od brata dla Wnioskodawczyni jest zdarzeniem o charakterze incydentalnym, przypadkowym i nieregularnym. Sprzedaż tych nieruchomości następuje w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie ma stałego charakteru. Podejmowane przez Panią czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie były i nie będą realizowane w sposób powtarzalny i regularny. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie ma zamiaru podejmować żadnych szczególnych, uporządkowanych lub profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży działek.

Pani nie nabyła tych nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Działki będące przedmiotem wniosku stanowiące majątek rodzinny, zostały nabyte na podstawie umowy darowizny od brata Wnioskodawczyni. Taki sposób nabycia wiązał się ściśle z przekazaniem własności nieruchomości w ramach rodziny.

Poza podziałem działek nabytych w drodze darowizny od brata Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych innych czynności związanych z nieruchomością i przygotowaniem jej do sprzedaży. Podejmowane przez Panią czynności mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem.

Działki nabyte w drodze darowizny nie były dzierżawione w celach zarobkowych. Działki przez Wnioskodawczynię dzierżawione były jedynie w zamian za zwrot równowartości podatku rolnego.

Wnioskodawczyni nie dokonywała jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywała nakładów na uzbrojenie tych działek, utwardzenia drogi dojazdowej czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwała jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Zamiarem Wnioskodawczyni jest jedynie sprzedanie z majątku prywatnego nabytych w drodze darowizny działek i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne.

Pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług)

Czy w związku ze sprzedażą/planowaną sprzedażą działek powstałych po podziale działek nr 1 i nr 2 Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”. Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności w przypadku których łącznie spełnione są dwa warunki - przedmiotowy i podmiotowy.

Warunek przedmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W katalogu tym wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z form dostawy towarów jest umowa sprzedaży. Za towary uznaje się rzeczy (ruchome i nieruchome) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem są zatem również niezbudowane działki gruntu. W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż działek gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów. W przypadku sprzedaży działek gruntu spełniony jest warunek przedmiotowy.

Z kolei warunek podmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Ogólnie można stwierdzić, że podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie osoba fizyczna, która sprzedając nieruchomości czyni to tak jak profesjonalny podmiot zajmujący się działalnością handlową w zakresie sprzedaży nieruchomość. Oznacza to, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, to należy uznać że wykonuje ona działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Natomiast sprzedaż nieruchomości realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz ustalania znaczenia pojęcia „działalności gospodarczej” na gruncie podatku VAT cenne wskazówki można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (sygn. C-180/10) wskazano: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1716/16) wskazano, że „Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.”

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012,254.2019.1.AT) wskazano: „Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.200.2019.1.RM) wskazano: „Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT”.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 - nie będzie miała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będą miały cech profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami cechuje się podejmowaniem szeregu działań związanych z nieruchomością i przygotowaniem jej do sprzedaży. Wnioskodawczyni uważa, że nie podejmowała tego typu działań. W szczególności za takie działanie nie należy uznawać podziału działki nr 1 i nr 2, gdyż takie działania przy sprzedaży nieruchomości są często praktykowane i nie mogą przesądzać, że sprzedaż działek ma cechy działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie dokonywała jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywała nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Należy również wskazać, że także inne okoliczności sprzedaży nieruchomości wskazują na to, że Pani nie prowadzi działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podejmowane przez Panią czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będą realizowane w sposób powtarzalny i regularny, co jest typowe dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Nabycie działek przez Panią miało miejsce na podstawie umowy darowizny od brata. Taki sposób nabycia wyraźnie wskazuje, że wiązało się ono ściśle z przekazanie własności nieruchomości w ramach rodziny. Z punktu widzenia Wnioskodawczyni nabycie działek nie miało cech działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości, gdyż nie było to nabycie nieruchomości w celu ich odsprzedaży. Należy również zwrócić uwagę na czas jaki upłynął od momentu nabycia nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła te działki w 2008 r. Od nabycia tych działek do momentu rozpoczęcia ich sprzedaży minęło 14 lat. Tak długi okres między nabyciem działek, a ich sprzedażą wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż działek jest jedynie przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Ponadto podkreślić należy, że działki nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wprawdzie przedmiotowe działki nr 1 i nr 2 były wydzierżawione przez Wnioskodawczynię w zamian za opłacenie podatku rolnego, niemniej jednak nie można mówić o związku między tą działką i jej sprzedażą/planowaną sprzedażą po podziale a jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nabyła te działki w 2008 r. od brata na podstawie umowy darowizny. Grunty te stanowiły majątek rodzinny przekazywany z pokolenia na pokolenie. Od nabycia tych działek do momentu rozpoczęcia ich sprzedaży minęło 14 lat. Działania podejmowane przez wszystkie lata w stosunku do tych działek nie wykraczały poza typowe działania właściciela, któremu zależy na jak najlepszym utrzymaniu swojego majątku.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych szczególnych, uporządkowanych lub profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży tych działek. W związku z tym sprzedaż tych działek należy uznać za wykonywaną przez Wnioskodawczynię w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również wydzierżawienie działek, nie będzie przesądzało o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 804/19), w którym stwierdzono „W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania gruntu w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy, skarżąca uzyskała status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego” oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Wr 917/19), w którym stwierdzono: „Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowe dzierżawy winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT”.

Natomiast poszukiwanie kupca zainteresowanego nabyciem działek przy udziale biura nieruchomości nie może być w dzisiejszych czasach uznawane za charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Łd 174/18), w którym stwierdzono: „W szczególności, zdaniem sądu, jeśli dana osoba zamierza podjąć działalność w zakresie handlu nieruchomościami, to zazwyczaj nie zleca sprzedaży nieruchomości pośrednikowi. Trudno bowiem w takim przypadku mówić, że sprzedający jest aktywnym handlowcem. Przeciwnie, zlecenie wyszukania nabywców pośrednikowi świadczy o bierności sprzedawcy, a nie o aktywności. Jego aktywność sprowadza się do podpisania umowy z pośrednikiem. (...) Wydaje się, że aktualnie od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi (...)”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży/planowanej sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. W 2008 r. na podstawie umowy darowizny nabyła Pani na własność 4 niezabudowane działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 o łącznej powierzchni. Darczyńcą był Pani brat, który wcześniej przejął całe gospodarstwo rolne stanowiące majątek rodzinny przekazywany z pokolenia na pokolenie. Działki nabyte w drodze darowizny stanowią składnik Pani majątku osobistego. Z ww. umowy darowizny wynika, że działka nr 1 położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo, natomiast działka nr 2 położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej. W 2011 r. zawarła Pani 2 umowy dzierżawy. Przedmiotem umów stanowiły działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4. Umowy dzierżawy zostały zawarte w 2011 r. na czas nieokreślony i dzierżawione były jedynie w zamian za zwrot równowartości podatku rolnego. W 2022 r. miał miejsce podział działki nr 1. W wyniku tego podziału powstało 5 działek. W związku z tym podziałem nie zmienił się charakter działek ponieważ wydzielony obszar działki nr 1 posiadał już przeznaczenie budowlane. Pod koniec 2022 r. dokonała Pani sprzedaży 3 z 5 wydzielonych działek o nr 1a, nr 1b i nr 1c. Pozostałe dwie działki, które będą sprzedane posiadają nr 1d oraz 1e. W 2023 r. dokonała Pani podziału działki nr 2 w wyniku, którego powstały działki nr 2a, nr 2b, nr 2c, nr 2d oraz nr 2e. Również i w tym przypadku nie zmienił się charakter działek ponieważ wydzielony obszar posiadał charakter budowlany. Obecnie ww. działki zostały przeznaczone na sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości. Przy czym nie podejmowała Pani i nie zamierza podejmować aktywnych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego nabyciem ww. działek. Nabywcę na 3 działki których sprzedaży dokonała Pani pod koniec 2022 r. znalazła Pani za pośrednictwem biura nieruchomości. Poza opisanymi we wniosku transakcjami nie wykonywała Pani w ostatnich latach innych transakcji zbycia nieruchomości. Podział działek nr 1 i 2 został dokonany w celu sprzedaży majątku osobistego nabytego w drodze darowizny i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne. Oprócz podziału działki nr 1 i nr 2 nie dokonywała Pani jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywała Pani nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwała jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Pani zamiarem jest jedynie sprzedanie z majątku prywatnego nabytych w drodze darowizny działek i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne. Pani nie udzielała i nie zamierza udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek. Wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży są działkami niezbudowanymi.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 1 i działki nr 2 należy uznać Panią za podatnika podatku VAT i czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowych niezabudowanych działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 będzie spełniała Pani przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Zatem, odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że działki choć nabyte w drodze darowizny do majątku osobistego, były przedmiotem umowy dzierżawy. Jak Pani wskazała w 2011 r. zawarła Pani 2 umowy dzierżawy a przedmiotem tych umów były m.in. działki nr 1 oraz 2. Umowy dzierżawy w 2011 r. zostały zawarte na czas nieokreślony, a działki dzierżawione były w zamian za zwrot równowartości podatku rolnego.

W analizowanej sprawie, choć nie jest to przesądzające nie można też całkowicie pominąć tego, że w 2022 r. miał miejsce podział działki nr 1 w wyniku którego powstało 5 działek i pod koniec 2022 r. dokonała już Pani sprzedaży 3 z 5 działek (nr 1a, nr 1b, 1c), zaś działki o nr 1d oraz 1e dopiero będą sprzedane. W 2023 r. dokonano podziału działki nr 2 w wyniku którego powstały działki nr 2a, nr 2b, 2c i nr 2d, 2e które to działki zostaną przeznaczone na sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości. Odnośnie działek które zostały już sprzedane pod koniec 2022 r. tj. działki o nr 1a, nr 1b, 1c nabywcę tych działek znalazła Pani również za pośrednictwem biura nieruchomości. Sam podział działek i skorzystanie z biura nieruchomości oczywiście nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, jednakże umowa dzierżawy ma w tym kontekście decydujące znaczenie aby uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Pomimo więc, że z opisu sprawy wynika, że nie dokonywała Pani jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek (nie dokonywała Pani uzbrojenia, nie pozyskiwała Pani jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek i nie udzielała Pani potencjalnym nabywcom lub innym podmiotom (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek to oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Pani działanie wykraczało i wykracza poza sferę rozporządzania majątkiem osobistym i podejmowane przez Panią czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

Odnośnie dzierżawy, co było i jest przesądzające w przedmiotowym przypadku, która to dzierżawa rzutuje na cenę uznania Pani za podatnika należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” (art. 15 ust. 2 ustawy), w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne jak dzierżawa co miało miejsce w przedmiotowym przypadku zarówno do działek już sprzedanych (nr 1a, 1b i nr 1c) jak i do działek które będą sprzedane (nr 1d, nr 1e, nr 2a, nr 2b, nr 2c, nr 2d, nr 2e). W analizowanej sprawie działki powstałe po podziale działki nr 1 i 2 (zarówno te sprzedane jak i te które będą sprzedane) były udostępniane w ramach umowy dzierżawy, na podstawie zawartej umowy, co stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Umowa dzierżawy została zawarta w 2011 r. na czas nieokreślony. Nie można tej działalności, związanej z dzierżawą interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Odnośnie zaś wynagrodzenia uzyskiwanego z tej dzierżawy, należy zauważyć, że strony w związku z zawarciem umowy dzierżawy dowolnie kształtują stosunki prawne również w kwestii odpłatności. To że wynagrodzenie było ukształtowane na poziomie zwrotu równowartości podatku rolnego nie oznacza, że opisaną we wniosku czynność między dwiema stronami należy traktować inaczej niż dzierżawę, a jak już wskazywaliśmy dzierżawa spełnia przesłanki uznania za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu. Wysokość wynagrodzenia wynika z ustaleń między stronami w związku z umową dzierżawy i nie może wpływać na prawnopodatkową ocenę tej transakcji. Bez względu na wielkość odpłatności Wnioskodawczyni w związku z zawartą umową dzierżawy otrzymywała przecież wynagrodzenie z tego tytułu (z tytułu świadczenia usług dzierżawy, które miało miejsce od 2011 r.).

W konsekwencji powyższego w przypadku sprzedanych działek jak i tych które będą sprzedane nie można mówić, iż w całym okresie ich posiadania stanowiły one dla Pani wyłącznie majątek prywatny, służący Pani celom własnym/osobistym. Zatem głównie dzierżawa tych działek nr 1 oraz 2 wskazuje, że w sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy a Pani będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka 1 położna jest na terenach mieszkalnictwa o zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej, hotelarstwo, natomiast działka 2 położna jest na terenach mieszkalnictwa o zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i po podziale tych działek nie zmienił się charakter tych działek. Działki powstałe po podziale działki nr 1 oraz 2 stanowią więc grunty przeznaczone pod zabudowę. Zatem działki te będą stanowiły w dniu ich sprzedaży teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, których dostawa nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani działki nr 1 oraz 2 (które zostały podzielone na mniejsze działki) w 2008 r. na podstawie umowy darowizny, a darczyńcą był Pani brat. Nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który mogłaby Pani odliczyć. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa ww. działek nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy działek/planowanej dostawy działek powstałych po podziale działki nr 1 i działki nr 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Panią rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Pani lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja na którą Pani się powołuje z 23 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.200.2019.1.RM dotyczyła zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca odnośnie działek nie dokonywał żadnych ulepszeń, uzbrojeń, nie grodził, nie próbował sprzedać, nie dawał ogłoszeń, nie oddawał do agencji specjalizujących się w zbywaniu gruntów. Nie angażował żadnych środków finansowych. Nie zbywał wcześniej żadnych działek. Działki wcześniej nie były wystawiane na sprzedaż. Co istotne działki nie były oddane w dzierżawę. Ponadto ze stanu faktycznego interpretacji z 10 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.254.2019.1.AT wynika, że choć dokonano podziału działek na mniejsze to działki te nie były przedmiotem dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze (jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia). Odnośnie zaś powołanego przez Panią wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Po 804/19 należy zauważyć, że choć wyrok ten dotyczył sytuacji w której działka była dzierżawiona to przede wszystkim wyrok ten który przyznawał rację Skarżącej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 558/20 został w całości uchylony a skarga została oddalona. W takim przypadku to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążący dla stron biorących udział w tym postępowaniu a nie wyrok w pierwszej instancji na który Pani się powoływała. Ponadto i tak należy zauważyć, że choć wyrok potwierdzałby słuszność przejętego przez nas stanowiska to w sprawie będącej przedmiotem sporu nie zaszły wszystkie te same okoliczności jak w przedmiotowej sprawie. Powołane więc rozstrzygnięcia nie mogą stanowić poparcia stanowiska w Pani sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).