Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług masażu. Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług masażu świadczonych przez zatrudnionego pracownika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią usług masażu,

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług masażu świadczonych przez zatrudnionego pracownika.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 3 września 2023 r. (data wpływu) oraz z 6 września 2023 r. (data wpływu) i z 11 września 20213 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nazywa się Pani …, prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą ... . Główny kod PKD działalności to 96.02. Z. Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. Z wykształcenia jest Pani magistrem kosmetologii. Studia magisterskie ukończyła Pani w 2021 roku na Akademii Wychowania Fizycznego im.  … na Wydziale Rehabilitacji Ruchowej. Wcześniej na tej samej uczelni w 2019 roku ukończyła Pani studia licencjackie na tym samym kierunku. Program studiów obejmował przedmioty z zakresu: anatomii, anatomii in vivo, fizjologii człowieka, masażu klasycznego, kontroli posturalnej w profilaktyce przeciążeń układu ruchu, kinesiotapingu ciała oraz twarzy. Posiada Pani również kwalifikacje poświadczone ukończonymi szkoleniami:

-…, czerwiec 2020r.

-…, styczeń 2022r.

-…, wrzesień/listopad/grudzień 2022r.

-…, kwiecień 2023r.

-…, maj 2023r.

Pani praca polega na wykonywaniu masaży twarzy, obręczy barkowej a także partii ciała, które wpływają na twarz w celu profilaktyki, zachowania oraz poprawy zdrowia.

Poniżej przedstawia Pani ofertę zabiegową realizowaną w …:

… masaż twarzy bazujący na Tradycyjnej Medycynie Chińskiej. Ściśle określone techniki przeznaczone są między innymi dla osób, które wymagają wcześniej profilaktyki zdrowotnej. Masaż poprzez pracę na stawach skroniowo-żuchwowych oraz z czepcem ścięgnistym łagodzi pierwsze objawy migren, bruksizmu, a także nieostrego widzenia. Masaż wpływa korzystnie na poprawę postawy ciała ze względu na pracę z obręczą barkową. Ponadto stymuluje nerw błędny, w wyniku którego wydzielany jest hormon acetylocholiny łagodzący objawy przewlekłego stresu. Masaż stymuluje również pracę układu limfatycznego, poprawiając filtrację płynów w organizmie oraz usuwając z  niego toksyny.

…  – autorski program …, skupiający pracę na  twarzy, czepcu ścięgnistym, obręczy barkowej oraz przeponie. Zestaw technik skierowany jest dla osób z: dużymi napięciami mięśniowymi, nieprawidłową postawą ciała, problemami na tle nerwowym, bruksizmem. Program skierowany jest również dla osób przygotowujących się do zabiegów z zakresu ortodoncji bądź w trakcie leczenia ortodontycznego, z migrenami, nieostrym widzeniem, zaburzeniami ze strony układu limfatycznego oraz trawiennego. … bazuje na technikach mięśniowo-powięziowych, oddechowych, drenażowych oraz transbukalnych (praca wewnątrz jamy ustnej). Techniki masażu wpływają korzystnie na fizyczny oraz psychiczny stan zdrowia korygując poprawę ciała (ustawienie głowy względem ciała oraz miednicy), stymulując nerw błędny, niwelując napięcia w stawach skroniowo-żuchwowych wywołujących bruksizm, poprawiając perystaltykę jelit (poprzez pracę z nerwem błędnym, powłokami brzusznymi oraz przeponą), a także niwelując bóle głowy.

… – część integracji strukturalnej autorstwa …, polegająca na manipulacji tkanek w obrębie głowy i obręczy barkowej. … przeznaczona jest szczególnie dla osób z zaburzeniami postawy ciała, nieprawidłowym ułożeniem głowy względem ciała, asymetriami obręczy barkowej, nierównomierną pracą  oraz zaburzeniami napięciowymi w stawach skroniowo-żuchwowych oraz  nieprawidłowościami w układzie ustno-twarzowym. Techniki uwzględniają pracę na  układzie mięśniowo-powięziowym, warstwach skóry oraz kościach w celu poprawy, zachowania oraz  profilaktyki fizycznego stanu zdrowia.

W ofercie zabiegowej dostępne są również autorskie zabiegi, które zawierają kombinację technik wyżej wymienionych zabiegów, a także technik z pozostałych ukończonych szkoleń. Autorskie zabiegi (nazwy własne … oraz …) są przeznaczone dla osób, które  chcą poprawić swoją kondycję zdrowotną na obszarach wymienionych we  wcześniejszych zabiegach. Ponadto diagnozuje Pani oraz pracuje w zakresie następujących zaburzeń: zaburzenia pionizacji języka, oddech torem ustnym i zaburzenia w  postawie ciała oraz twarzy z niego wynikające, wady zgryzu (rozpoznanie i przekierowanie do dalszego leczenia), szumy uszne. Wszystkie zabiegi dostępne w ofercie wzbogaca Pani o  aplikację taśm kinezjologicznych, w celu redukcji bólu (aplikacja na mięśnie żwacze), rozluźnienia napięcia mięśniowego (np. aplikacja na mięsień mostkowo-obojczykowo-sutkowy) lub w celu usprawnienia drenażu limfatycznego. Wszystkie techniki kinezjologiczne były realizowane przez łącznie rok w ramach studiów licencjackich oraz magisterskich na  Akademii Wychowania Fizycznego.

Od maja 2023r. zatrudnia Pani pracownika na umowę o pracę. … z zawodu jest masażystką. Jej wykształcenie prezentuje się następująco: 2019-2021 … – Technik Masażysta, 2016-2019 Studia Magisterskie na kierunku Kosmetologia…, 2013-2016 Studia Licencjackie na  kierunku Kosmetologia; ….

… w firmie .. zajmuje się:

-japońskim masażem twarzy (ukończone szkolenie …, luty 2022)

-masażami pleców oraz ciała – charakter masaży (relaksacyjny, tkanek głębokich, klasyczny, leczniczy) dobierany jest na podstawie indywidualnych potrzeb pacjenta

-japońskim drenażem twarzy (ukończone szkolenie …, listopad 2022). Masaż bazuje na Tradycyjnej Medycynie Chińskiej. Jego  głównym celem jest praca na układzie limfatycznym, redukcja zastojów limfatycznych, usprawnienie przepływu płynów w organizmie oraz wydalenie toksyn z  organizmu. Stymuluje również nerw błędny, co wpływa korzystnie na  zdrowie psychiczne pacjenta.

…  ze względu na posiadanie wykształcenie jest zakwalifikowana jako  podmiot medyczny. Firma … korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT ze względu na nieprzekroczenie 200 000 PLN obrotu (art.  113  ust.  1  i  9  ustawy o VAT). Na podstawie osiągniętych obrotów w bieżącym roku  przewiduje się przekroczenie powyższej kwoty.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Posiada Pani zwolnienie podmiotowe, ponieważ wartość sprzedaży w roku podatkowym nie przekroczyła 200 00 tys. zł.

Na pytanie nr 2: Czy świadczone przez Panią, jak również przez Pani pracownika usługi masażu będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? odpowiedziała Pani: Tak, usługi Pani i Pani pracownika obejmują zakres opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż (wykonywany przez Panią i pracownika) - to jedna z technik masażu mięśniowo-powięziowego o działaniu leczniczym, profilaktycznym oraz terapeutycznym. Na  masaż składa się: masaż twarzy, głowy, karku, obręczy barkowej, a elementami masażu są: masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny, masaż relaksujący niwelujący napięcia mięśniowe, część liftingująca oraz akupresura. Masaż tkanek głębokich w powolny, kontrolowany sposób rozluźnia tkanki, a jego celem jest obniżenie napięcia mięśniowego oraz powięziowego i zniwelowanie restrykcji tkankowych. Drenaż limfatyczny polega na  subtelnym masowaniu tkanek, prowadząc do poprawy krążenia limfy. Masaż relaksacyjny polega między innymi na uciskaniu, ugniataniu, głaskaniu i rozcieraniu, co pozwala na  zniwelowanie napięć w obrębie twarzy oraz obręczy barkowej. Część liftingująca zawiera szybkie ruchy oklepywania, ugniatania i podrzucania, które wyrównują napięcia mięśniowe, poprawiają ukrwienie, usprawniają pracę powięzi, zmniejszają stany zapalne oraz niwelują obrzęki limfatyczne. Masaż kończy się akupresurą, czyli najstarszą metodą niwelowania wielu chorób. Akupresura polega na uciskaniu określonych punktów na skórze, co pomaga zlikwidować bóle różnego pochodzenia. Co więcej, dzięki masażowi …, możliwe jest  zachowanie, profilaktyka oraz wspomaganie leczenia między innymi: migren, zawrotów głowy, nadciśnienia (poprawa krążenia mózgowego), pogłębionej lordozy szyjnej, zwyrodnień w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizmu, trudności w oddychaniu i utrzymaniu prawidłowej postawy ciała, zaburzeń psycho-somatycznych (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), nieostrego widzenia, zablokowanych zatok, problemów ze słuchem. Celem masażu twarzy … jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i  poprawa zdrowia. Zastosowane techniki lecznicze co prawda mogą wizualnie poprawić trofikę tkanek twarzy człowieka, jest to jednak efekt uboczny a nie cel zabiegu. Masaż … ma wyłącznie na celu poprawić stan zdrowia osoby poddającej się zabiegowi w zakresie opisanym powyżej, a nie poprawić jego wygląd pod względem estetycznym.

… (wykonywany przez Panią)- masaż mięśniowo powięziowy, którego techniki dobierane są indywidualnie względem potrzeb Klienta, po uzyskaniu szczegółowego wywiadu na temat jego potrzeb oraz stanu zdrowia. Techniki obejmują pracę na sucho na  strukturach mięśniowych, powięziowych oraz kostnych na twarzy (praca odbywa się  również wewnątrz jamy ustnej), szyi, ramionach oraz na brzuchu obejmując tkanki miękkie. Indywidualnie dobrane techniki mają na celu m.in.: profilaktykę i przywracanie zdrowia w zakresie bruksizmu (poprawa zdrowia przejawia się także w przygotowaniu osoby do założenia aparatu ortodontycznego i pracę z nią w trakcie leczenia ortodontycznego), migren, bólów i zawrotów głowy, profilaktyki schorzeń kręgosłupa zwłaszcza w odcinku szyjnym, poprawę funkcjonowania układu trawiennego i oddechowego poprzez pracę z  przeponą, poprawę odporności organizmu oraz chorób związanych z zastojem limfy poprzez drenaż limfatyczny. Ponadto masaż poprawia jakość snu oraz wpływa korzystnie na  nadciśnienie. Celem … nie jest poprawa wyglądu Klienta, która może mieć miejsce wyłącznie jako skutek uboczny.

… (wykonywany przez Panią)- masaż mięśniowo powięziowy w obrębie twarzy, głowy, szyi, ramion, klatki piersiowej, polegający na manipulacji tkanek, szukaniu i  uwalnianiu restrykcji. Techniki dobierane są indywidualnie, na podstawie potrzeb Klienta po przeprowadzeniu wywiadu i oceny postawy ciała. … ma na celu m.in.: profilaktykę i  przywracanie zdrowia w zakresie bruksizmu (poprawa zdrowia przejawia się także w  przygotowaniu osoby do założenia aparatu ortodontycznego i pracę z nią w trakcie leczenia ortodontycznego) i migren, profilaktyka schorzeń kręgosłupa zwłaszcza w odcinku szyjnym. Przywracanie zdrowia objawia się także przez zastosowanie technik umożliwiających oddychanie nosem w momencie, gdy osoba poddająca się zabiegowi nieprawidłowo oddycha ustami.

Autorskie zabiegi o nazwach własnych (…, …, masaże wykonywane przez  Panią)- masaże mięśniowo-powięziowe wykonywane w obrębie w obrębie twarzy, głowy, szyi, ramion, klatki piersiowej, będące zbiorem wszystkich poznanych technik na  szkoleniach wymienionych we wniosku. Autorskie zabiegi mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia w zakresie bruksizmu (poprawa zdrowia przejawia się także w przygotowaniu osoby do założenia aparatu ortodontycznego i pracę z  nią w trakcie leczenia ortodontycznego), migren, profilaktyki schorzeń kręgosłupa zwłaszcza w odcinku szyjnym. Ponadto autorskie zabiegi wspomagają leczenie zaburzeń pionizacji języka, oddechu torem ustnym i zaburzeń w postawie ciała oraz twarzy z niego wynikających, wad zgryzu (rozpoznanie i przekierowanie do dalszego leczenia), szumów usznych. Co więcej, autorskie zabiegi poprawiają krążenie krwi i limfy, poprawiają jakość snu, łagodzą lub niwelują ból mięśniowy twarzy, szyi, ramion i klatki piersiowej.

… twarzy - oklejanie twarzy to jedna z technik rozluźniania mięśni przy użyciu taśm. Ma on zastosowanie terapeutyczne, dotyczące głównie normalizowania napięcia mięśniowego. Prawidłowo zaaplikowana taśma unosi skórę wpływając na powięź, mięśnie, układ krwionośny, limfatyczny oraz nerwowy, poprawiając odżywienie tkanek i redukując ból. … bywa pomocny przy terapiach na bruksizm, łagodzących bóle głowy i szczękościsk. Celem … twarzy jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

… (masaż wykonywany przez pracownika)- to drenaż limfatyczny mający na celu zachowanie, ratowanie, poprawę zdrowia w zakresie odporności poprzez pracę na układzie odpornościowym, likwidację zastojów limfatycznych, czyli niwelację obrzęków w obrębie twarzy, szyi i dekoltu. Masaż pomaga pozbyć się bólu mięśniowego, usprawnia krążenie krwi, niweluje stres, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), niweluje problemy krążeniowe oczu, pomaga w odblokowaniu zatok.

Klasyczny masaż ciała (wykonywany przez pracownika) - celem masażu jest m.in. relaksacja, stymulacja mięśni oraz tkanek miękkich, a także redukcja bólu. Masaże klasyczne mają działanie lecznicze: poprawiają nastrój, poprawiają napięcie mięśniowe, regenerują mięśnie (np. po kontuzji), niwelują bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), usprawniają krążenie krwi i limfy, przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii. Celem masażu klasycznego jest  wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Klasyczny masaż pleców (wykonywany przez pracownika) - celem masażu jest m.in. relaksacja, stymulacja mięśni oraz tkanek miękkich, a także redukcja bólu. Masaże klasyczne mają działanie lecznicze: poprawiają nastrój, poprawiają napięcie mięśniowe, regenerują mięśnie (np. po kontuzji), niwelują bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), usprawniają krążenie krwi i limfy, przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii. Celem masażu klasycznego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Następnie na pytanie: Jakim celom służą świadczone przez Panią, jak również przez Pani pracownika usługi masażu będące przedmiotem wniosku, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? wskazała Pani:

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie oraz poprawa zdrowia w  zakresie wymienionym w punkcie 2.

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz  przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz  przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

… - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz  przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

Klasyczny masaż ciała - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

Klasyczny masaż pleców - tak, bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia w zakresie wymienionym w punkcie 2.

Na pytanie: Czy usługi masażu będące przedmiotem wniosku świadczone przez Panią, jak  również przez Pani pracownika, mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? odpowiedziała Pani:

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta, ponieważ jest to intensywny masaż (w odróżnieniu od  klasycznego masażu kosmetycznego), który zawsze będzie usprawniał pracę układu krwionośnego, odpornościowego oraz będzie rozluźniał napięcia mięśniowe, a więc będzie służył profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta. Celem zabiegu są wyłącznie korzyści zdrowotne przedstawione we wniosku.

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta, ponieważ jest to masaż mięśniowo-powięziowy wykonywany na sucho. Nieodłącznym elementem pracy jest m.in. masaż przepony, mięśni posturalnych, stawu skroniowo-żuchwowego czy stymulacja struktur takich jak nerw błędny i węzły chłonne. Masaż mięśniowo- powięziowy głowy oraz ciała zawsze będzie uśmierzał ból napięciowy, usprawniał perystaltykę jelit, poprawiał krążenie krwi oraz limfy, działał profilaktycznie względem chorób takich jak bruksizm czy migrena lub  wspomagał ich leczenie, poprawiał i działał profilaktycznie na odporność organizmu. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta. Celem zabiegu są wyłącznie korzyści zdrowotne przedstawione we wniosku.

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta, ponieważ jest to masaż mięśniowo-powięziowy wykonywany na sucho. Masaż zawsze będzie wpływał profilaktycznie lub  poprawiał m.in. postawę ciała, układ żucia. Będzie zachowywał odpowiednie napięcie mięśni lub niwelując ból przywracając zdrowie, zwłaszcza w zakresie bruksizmu oraz migren. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta. Celem zabiegu są wyłącznie korzyści zdrowotne przedstawione we wniosku.

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta, ponieważ jest to masaż mięśniowo- powięziowy wykonywany na sucho, a przeznaczony jest wyłącznie dla osób cierpiących na bruksizm, migreny, posiadające bardzo duże napięcia mięśniowe w okolicy głowy i obręczy barkowej, mających szumy uszne, wady zgryzu czy problem z prawidłowym oddechem (czyli nosem zamiast ustami). Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta. Celem zabiegu są  wyłącznie korzyści zdrowotne przedstawione we wniosku.

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta, ponieważ jest to masaż mięśniowo- powięziowy wykonywany na sucho i podobnie jak poprzedni zabieg …, autorski zabieg przeznaczony jest głównie dla osób cierpiących na bruksizm, migreny, posiadające bardzo duże napięcia mięśniowe w okolicy głowy i obręczy barkowej, mających szumy uszne, wady zgryzu czy problem z prawidłowym oddechem (czyli nosem zamiast ustami). Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, ponieważ funkcją kinesiotapingu jest niwelowanie napięć mięśniowych, odżywienie tkanek przez usprawnienie przepływu krwi i limfy oraz redukcja bólu. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

… - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta. Drenaż limfatyczny zawsze będzie działał w celu profilaktyki, zachowywania i przywracania odporności poprzez usprawnianie krążenia limfatycznego i  odblokowywania zastojów limfatycznych. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta. Celem zabiegu są korzyści zdrowotne przedstawione we wniosku.

Klasyczny masaż ciała - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta. Masaż wykonywany jest wyłącznie w celu uśmierzenia bólu napięciowego, regeneracji tkanek, poprawie mobilności ciała, regeneracji po kontuzjach, poprawie krążenia krwi i limfy.

Klasyczny masaż pleców - zabieg nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta. Masaż wykonywany jest wyłącznie w celu uśmierzenia bólu napięciowego, regeneracji tkanek, poprawie mobilności ciała, regeneracji po kontuzjach, poprawie krążenia krwi i limfy.

Masaż … - Usługi masażu będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi masażu nie świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy psychologii. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonym kursem masażu.

…- Usługi … będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi … nie  świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy psychologii. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonym kursem … .

… - Usługi … będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi masażu … nie świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy  psychologii. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonym kursem masażu … .

… - Usługę autorskiego masażu będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi autorskich masaży nie świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy psychologii. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonymi specjalistycznymi kursami.

… - Usługę autorskiego masażu będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi autorskich masaży nie świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy psychologii. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonymi specjalistycznymi kursami.

… - Usługę … będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Usługi autorskich masaży nie  świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy psychologii. Ponadto program studiów obejmował łącznie 2 semestry kinesiotapingu twarzy oraz ciała. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonymi specjalistycznymi kursami.

Masaż … - Zatrudniony przez Panią pracownik będzie świadczył usługę masażu w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Pracownik jest z wykształcenia magistrem kosmetologii oraz  technikiem masażystą z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym (kod zawodu: 325402). Technik masażysta jako zawód medyczny potwierdza obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z  7  sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Masaż … - Zatrudniony przez Panią pracownik będzie świadczył usługę masażu w  ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w  art.  2  ust.  1  pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Pracownik jest z wykształcenia magistrem kosmetologii oraz technikiem masażystą z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym (kod zawodu: 325402). Technik masażysta jako zawód medyczny potwierdza obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i  Polityki Społecznej z  7  sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na  potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z  późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i  masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Masaż klasyczny pleców - Zatrudniony przez Panią pracownik będzie świadczył usługę masażu klasycznego pleców w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Pracownik jest z wykształcenia magistrem kosmetologii oraz technikiem masażystą z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym (kod zawodu: 325402). Technik masażysta jako zawód medyczny potwierdza obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i  Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na  potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z  późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i  masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Masaż klasyczny całego ciała - Zatrudniony przez Panią pracownik będzie świadczył usługę masażu klasycznego masażu całego ciała w ramach wykonywania zawodów medycznych, o  których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Pracownik jest z  wykształcenia magistrem kosmetologii oraz technikiem masażystą z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym (kod zawodu: 325402). Technik masażysta jako zawód medyczny potwierdza obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i  specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz.  U.  z  2018  r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Pytania ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku

1.Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), świadcząc osobiście opisane we wniosku usługi (masaż …), posiadając wymagane w tym zakresie kwalifikacje magistra kosmetologii oraz  ukończone szkolenia, jest Pani uprawniona do stosowania w odniesieniu do  tych  usług zwolnienia z VAT, o którym mowa w  treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), opisane we wniosku usługi (masaż …) wykonywane przez pracownika wykonującego zawód dyplomowanego technika masażysty oraz magistra kosmetologii są zwolnione z opodatkowania VAT na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku

1.Pani zdaniem, opisane we wniosku usługi świadczone osobiście przez Panią, posiadającą kwalifikację magistra kosmetologii oraz ukończone szkolenia, uprawniają Panią do stosowania w odniesieniu do tych usług ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Pani zdaniem, opisane we wniosku usługi świadczone przez pracownika będącym technikiem masażystą uprawniają Panią do stosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w  zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w  ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że  wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do  zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we  własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się  znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności  w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do  opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz  w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie  jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i  nie  mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź  pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje Pani zabiegi:

Masaż ... (wykonywany przez Panią i pracownika) - to jedna z technik masażu mięśniowo-powięziowego o działaniu leczniczym, profilaktycznym oraz terapeutycznym. Celem masażu twarzy jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zastosowane techniki lecznicze co prawda mogą wizualnie poprawić trofikę tkanek twarzy człowieka, jest to jednak efekt uboczny a nie cel zabiegu. Masaż ma wyłącznie na celu poprawić stan zdrowia osoby poddającej się zabiegowi w zakresie opisanym powyżej, a nie poprawić jego wygląd pod względem estetycznym.

... (wykonywany przez Panią)- masaż mięśniowo powięziowy, którego techniki dobierane są indywidualnie względem potrzeb Klienta, po uzyskaniu szczegółowego wywiadu na temat jego potrzeb oraz stanu zdrowia. Indywidualnie dobrane techniki mają na celu m.in.: profilaktykę i przywracanie zdrowia w zakresie bruksizmu (poprawa zdrowia przejawia się także w przygotowaniu osoby do założenia aparatu ortodontycznego i pracę z nią w trakcie leczenia ortodontycznego), migren, bólów i zawrotów głowy, profilaktyki schorzeń kręgosłupa zwłaszcza w odcinku szyjnym, poprawę funkcjonowania układu trawiennego i oddechowego poprzez pracę z przeponą, poprawę odporności organizmu oraz chorób związanych z zastojem limfy poprzez drenaż limfatyczny. Ponadto masaż poprawia jakość snu oraz wpływa korzystnie na nadciśnienie. Celem ... nie jest poprawa wyglądu Klienta, która może mieć miejsce wyłącznie jako skutek uboczny.

... (wykonywany przez Panią)- masaż mięśniowo powięziowy w obrębie twarzy, głowy, szyi, ramion, klatki piersiowej, polegający na manipulacji tkanek, szukaniu i uwalnianiu restrykcji. ... ma na celu m.in.: profilaktykę i przywracanie zdrowia w zakresie bruksizmu (poprawa zdrowia przejawia się także w przygotowaniu osoby do założenia aparatu ortodontycznego i pracę z nią w trakcie leczenia ortodontycznego) i migren, profilaktyka schorzeń kręgosłupa zwłaszcza w odcinku szyjnym. Przywracanie zdrowia objawia się także przez zastosowanie technik umożliwiających oddychanie nosem w momencie, gdy osoba poddająca się zabiegowi nieprawidłowo oddycha ustami.

Autorskie zabiegi o nazwach własnych (..., ..., masaże wykonywane przez Panią)- masaże mięśniowo-powięziowe wykonywane w obrębie w obrębie twarzy, głowy, szyi, ramion, klatki piersiowej, będące zbiorem wszystkich poznanych technik na  szkoleniach wymienionych we wniosku. Autorskie zabiegi mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia w zakresie bruksizmu (poprawa zdrowia przejawia się także w przygotowaniu osoby do założenia aparatu ortodontycznego i pracę z nią w trakcie leczenia ortodontycznego), migren, profilaktyki schorzeń kręgosłupa zwłaszcza w odcinku szyjnym. Ponadto autorskie zabiegi wspomagają leczenie zaburzeń pionizacji języka, oddechu torem ustnym i zaburzeń w postawie ciała oraz twarzy z niego wynikających, wad zgryzu (rozpoznanie i przekierowanie do dalszego leczenia), szumów usznych. Co więcej, autorskie zabiegi poprawiają krążenie krwi i limfy, poprawiają jakość snu, łagodzą lub niwelują ból mięśniowy twarzy, szyi, ramion i klatki piersiowej.

... - oklejanie twarzy to jedna z technik rozluźniania mięśni przy użyciu taśm do kinesiotapingu. Ma on zastosowanie terapeutyczne, dotyczące głównie normalizowania napięcia mięśniowego. Kinesjotaping bywa pomocny przy terapiach na  bruksizm, łagodzących bóle głowy i szczękościsk. Celem kinesiotapingu twarzy jest  wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta.

... (masaż wykonywany przez pracownika)- to drenaż limfatyczny mający na celu zachowanie, ratowanie, poprawę zdrowia w zakresie odporności poprzez pracę na  układzie odpornościowym, likwidację zastojów limfatycznych, czyli niwelację obrzęków w obrębie twarzy, szyi i dekoltu. Masaż pomaga pozbyć się bólu mięśniowego, usprawnia krążenie krwi, niweluje stres, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), niweluje problemy krążeniowe oczu, pomaga w  odblokowaniu zatok.

Klasyczny masaż ciała (wykonywany przez pracownika) - celem masażu jest m.in. relaksacja, stymulacja mięśni oraz tkanek miękkich, a także redukcja bólu. Masaże klasyczne mają działanie lecznicze: poprawiają nastrój, poprawiają napięcie mięśniowe, regenerują mięśnie (np. po kontuzji), niwelują bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), usprawniają krążenie krwi i limfy, przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii. Celem masażu klasycznego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Klasyczny masaż pleców (wykonywany przez pracownika) - celem masażu jest m.in. relaksacja, stymulacja mięśni oraz tkanek miękkich, a także redukcja bólu. Masaże klasyczne mają działanie lecznicze: poprawiają nastrój, poprawiają napięcie mięśniowe, regenerują mięśnie (np. po kontuzji), niwelują bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), usprawniają krążenie krwi i limfy, przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii. Celem masażu klasycznego jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Ponadto – jak wynika z wniosku – ww. zabiegi nie mogą być wykonywane wyłącznie w  celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że usługi ww. masaży, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od  podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by  usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby  objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub  w  określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od  podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi masażu będzie Pani wykonywać w ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii. Kosmetolog nie jest zawodem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o  działalności leczniczej. Usługi ww. masaży nie świadczy Pani w ramach działalności leczniczej. Program studiów obejmował natomiast ogólną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii, patofizjologii, biochemii czy psychologii. Posiada Pani specjalistyczną wiedzę kosmetologiczną oraz umiejętności manualne poświadczone tytułem magistra z wynikiem bardzo dobry oraz ukończonym kursem masażu i specjalistycznymi kursami. Natomiast zatrudniony przez Panią pracownik będzie świadczył usługę masażu w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w  art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Pracownik jest z wykształcenia magistrem kosmetologii oraz  technikiem masażystą z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym (kod zawodu: 325402). Technik masażysta jako zawód medyczny potwierdza obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i  Polityki Społecznej z  7  sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na  potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w  odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w  podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31  sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się z kolei do zawodu „kosmetologa” wskazać należy, że absolwenci ww.  studiów odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013 (załącznik nr 58 do  rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z  dnia 12 lipca 2007 r. w  sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by  prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz.  1166 ze  zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać umiejętności posługiwania się  wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z  zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu kosmetycznego i  stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne i  upiększające, z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania, jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i  prowadzić gabinet kosmetyczny.

Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna/medycyna laboratoryjna.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Należy więc mieć na względzie, że pomimo realizacji w trakcie kształcenia w ww. zawodzie pewnych treści z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest zawodem medycznym.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Panią w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że  zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt  1  ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie  spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzenia wymaga, że skoro usługi masażu  nie będą świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z  dnia  15  kwietnia 2011 r. o   działalności leczniczej, to dla ww. usług nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w   art.  43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Wobec powyższego, usługi masażu - świadczone przez Panią w  ramach posiadanego wykształcenia, jakim jest tytuł magistra kosmetologii – nie  będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i  usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  19 lit. c  ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług masażu świadczonych przez zatrudnionego pracownika – technika masażystę w ramach wykonywania zawodu medycznego, o  którym mowa w  art.  2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w  art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, warunkująca zastosowanie tego zwolnienia.

Przy czym z wniosku nie wynika, aby usługi masażu nabywała Pani we własnym imieniu ale  na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Usługi masażu świadczone są przez zatrudnionego na umowę o pracę pracownika. Zatem do  niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Skoro zatem usługi masażu będą usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone przez  technika masażystę w ramach wykonywania zawodu medycznego, o  którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej, to z uwagi na spełnienie zarówno przesłanki przedmiotowej, jak  i  podmiotowej,  będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2, w myśl którego usługi świadczone przez pracownika będącym technikiem masażystą uprawniają Panią do stosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Panią okoliczność, że usługi Pani i Pani pracownika obejmują zakres opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu oraz samopoczucia pacjenta oraz że zatrudniony przez Panią pracownik będzie świadczył usługi masażu w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w  art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).