Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.606.2018.2.EJ, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie:

-    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „Odwodnienie dzielnicy G.” na budowę zbiornika odparowująco-infiltracyjnego, kanalizacji deszczowej, oświetlenia oraz nawierzchni drogi publicznej,

-    prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy kanału technologicznego według proporcji ustalonej z podstawie art. 86 ust. 2a obliczonej dla jednostki budżetowej,

-    prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi inżyniera kontraktu realizowanych w ramach umowy podstawowej,

-    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi inżyniera kontraktu w ramach umowy uzupełniającej,

-    prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług nadzoru autorskiego związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną,

-    prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług nadzoru autorskiego związanych z działalnością mieszaną według art. 86 ust. 2a ustawy,

-    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług nadzoru autorskiego niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT,

i za nieprawidłowe w zakresie:

-    prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego.

Interpretację doręczono Państwu 14 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 23 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji

2.zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 474/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego 20 września 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2147/19 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 6 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał zwrotu akt sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził WSA i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2147/19 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach  z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. I SA/Gl 474/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada  wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakim towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikających z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji  podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatnikowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku zaś związku wydatków z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina za pomocą MZDiT (tj. jednostki budżetowej) realizuje inwestycję pn. „Odwodnienie dzielnicy G.”. Przedmiotem projektu jest budowa zbiornika odparowująco-infiltracyjnego, budowa kanalizacji deszczowej, oświetlenia, budowa nawierzchni drogi publicznej, budowa kanału technologicznego. Wydatki poniesione na realizację projektu obejmują także przygotowanie terenu pod inwestycję, tj. wycinka drzew, krzewów i innego materiału zielonego, prace „inżyniera kontraktu” oraz prace „nadzoru autorskiego nad inwestycją”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach ww. projektu.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – powstała infrastruktura tj. zbiornik odparowująco-infiltracyjny (retencyjny), kanalizacja deszczowa, oświetlenie oraz droga publiczna przebiegająca w obrębie inwestycji, nie będą wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w tej sytuacji nie wystąpi. Gmina nie ponosi wydatków na ww. infrastrukturę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem w odniesieniu do ww. infrastruktury warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tzw. kanału technologicznego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że kanał technologiczny jest rodzajem urządzenia budowlanego o charakterze rury z urządzeniami towarzyszącymi np. studzienkami, przeznaczonego do prowadzenia przewodów o różnym przeznaczeniu (internetowym, telefonicznym, związanych z sygnalizacją świetlną). Kanał technologiczny wybudowany w ramach projektu będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania przez MZDiT działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 770 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r.:

Stosownie zaś do art. 39 ust. 7 ww. ustawy o drogach, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2016 r.:

Przepis art. 39 ust. 7i ww. ustawy zawiera stawki opłat za udostępnienie 1mb kanału technologicznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku udostępniania kanałów technologicznych na podstawie umów dzierżawy, jak i na podstawie decyzji.

Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał kanał technologiczny tylko i wyłącznie do wykonywania przez MZDiT działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tym samym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług  celem wytworzenia tego środka trwałego.

Z treści wniosku wynika, że MZDiT na podstawie klucza podziałowego kosztów określa podział danych kosztów na kwalifikowane i niekwalifikowane. Budowa kanału technologicznego jest zaliczana do kosztów niekwalifikowanych. Wykonawca na podstawie powyższego podziału wystawia odrębne faktury na koszty kwalifikowane i niekwalifikowane. Tym samym pomimo, iż MZDiT nie jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowlanych wykonywanych w ramach umowy podstawowej dotyczy tylko i wyłącznie wybudowania kanału technologicznego, to jest w stanie określić w jakiej fakturze znajduje się koszt jego wytworzenia. Na fakturach za roboty budowlane w ramach projektu koszty budowy kanału technologicznego nie będą wydzielone, jednakże zostaną one alokowane (przypisane) do odrębnych konkretnych faktur dotyczących kosztów niekwalifikowanych.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy przyjąć należy, że każda odrębna faktura dotycząca kosztów niekwalifikowanych wystawiona przez wykonawcę dotycząca prac budowlanych w ramach projektu jest w części związana z wykonaniem kanału technologicznego. Zatem Gmina będzie mieć częściowe prawo do odliczenia VAT z każdej faktury wystawionej przez wykonawcę dotyczącej prac budowlanych w zakresie kosztów niekwalifikowanych w ramach projektu.

Wydatki na roboty budowlane zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do kosztów niekwalifikowanych projektu związane są zarówno w wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie kanału technologicznego) jak i zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty czyli z aktywnością Gminy nie stanowiącą działalności gospodarczej (budowa oświetlenia, budowa nawierzchni drogi publicznej, budowa kanalizacji deszczowej, budowa zbiornika retencyjnego). Zatem w sytuacji gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję.

Wnioskodawca podał, że faktyczny wskaźnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a dla jednostki budżetowej dla 2017 roku wyniósł 1%, a wskaźnik ustalony dla 2018 w oparciu o dane z 2017 r. – 1%. Gmina pomimo, iż wskaźnik proporcji nie przekracza 2% nie uznała, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, wyliczona dla jednostki budżetowej Gminy (tj. MZDiT) uczestniczącej w ww. projekcie „preproporcja” za 2017 r. wyniosła 1% i w tej sytuacji Wnioskodawca uznaje, że nie wynosi ona 0%.

Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanału technologicznego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczonej dla jednostki budżetowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem terenu pod inwestycję tj. wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem sformułowanych wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2147/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2019 r. sygn. I SA/Gl 474/19.

NSA podzielił stanowisko WSA w zakresie uznania, że „w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestionowany przez organ warunek odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT, został spełniony.”

NSA wskazał również, że „Ponieważ celem projektu „Odwodnienie dzielnicy G.” nie była wycinka drzew, lecz uporządkowanie gospodarki wód opadowych i roztopowych w dzielnicy, a co z tym idzie, zapobieganie zalewaniu okolicznych terenów, przyjąć należy, że wydatki związane z wycinką drzew dokonywaną w związku z realizacją projektu, mogą zostać objęte prawem do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi.”

NSA zauważył, że „w wyniku robót(…) wykonanych w ramach umowy podstawowej, wykonano prace związane z mechanicznym karczowaniem drzew (…). W wyniku tych prac pozyskane zostało drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów). Istotne jest, że MZDiT jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowalnych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy. Jednakże w zakresie wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego wykonawca określił swoje wynagrodzenie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi robót budowlanych w wyniku których pozyskano drewno, które zostało następnie sprzedane (odpłatna dostawa towarów). Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są zaprezentowane/wydzielone.”

WSA natomiast odnosząc się do sporu w niniejszej sprawie stwierdził że „istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Organem pozostaje kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odpłatnej dostawy towarów przez MZDiT”.

WSA w sporze nie podziel stanowiska Organu w myśl którego  „Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT”.

WSA wskazał, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (…).”

Ponadto WSA wskazał „uznać należy, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (…).”

Zdaniem Sądu Organ błędnie odnosi związek pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do całej realizowanej inwestycji, zamiast do konkretnej czynności w związku z którą powstał podatek należny, który dla nabywcy robót związanych z wycinką drzew (Gminy) stanowi podatek naliczony.

Zatem mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK  2147/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gl 474/19 należy wskazać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizowanego projektu z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego.

W konsekwencji stanowisko Gminy  w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejnym elementem opisu realizowanego projektu są wydatki poniesione na nabyte usługi inżyniera kontraktu, Powołane usługi inżyniera kontraktu realizowane w ramach umowy podstawowej obejmują zarówno nadzór nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (kanał technologiczny) jak i nad robotami budowlanymi, których MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. Ponadto MZDiT zawarł odrębna umowę na wykonywanie usług uzupełniających dla projektu. Usługi inżyniera kontraktu realizowane w ramach umowy na wykonanie usług uzupełniających projektu, obejmują nadzór nad robotami budowlanymi (wykonywanymi na podstawie umowy uzupełniające), których efekty MZDiT będzie wykorzystywać tylko i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT (budowa kanalizacji deszczowej i nawierzchni drogi).

MZDiT nie jest w stanie określić, jaka część kosztów inżyniera kontraktu (dla zakresu umowy podstawowej) dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie inżyniera kontraktu ma charakter ryczałtowy.

Zatem Gmina ponosząc wydatki na usługi inżyniera kontraktu w ramach umowy podstawowej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim usługi inżyniera kontraktu w ramach projektu obejmują nadzór nad robotami budowlanymi, który efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (kanał technologiczny).

W tej sytuacji, skoro kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług inżyniera kontraktu w ramach umowy podstawowej dotyczy działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, a Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Wnioskodawcy, jak wyżej wskazano przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Natomiast Gmina ponosząc wydatki na usługi inżyniera projektu w ramach umowy uzupełniającej nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od tego rodzaju wydatków, ponieważ służą one – jak wskazał Wnioskodawca – tylko i wyłącznie działalności nieopodatkowanej VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

We wniosku Gmina wskazała, że w ramach realizowanego projektu poniosła także wydatki na zakup usług nadzoru autorskiego. Przedmiotowe usługi w ramach projektu obejmują zarówno nadzór nad robotami budowlanym, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (kanał technologiczny), jak i nad robotami budowlanymi, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (pozostałe prace w ramach projektu).

W przypadku części faktur dotyczących nadzoru autorskiego można na podstawie ich opisu ocenić, iż konkretny nadzór dotyczył prac, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. prace w zakresie kanalizacji deszczowej). W takim przypadku MZDiT  może  dokonać swego rodzaju negatywnej kwalifikacji, że faktura dotycząca nadzoru autorskiego w ogóle nie dotyczy prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku części faktur dotyczących nadzoru autorskiego opis danej faktury będzie wskazywać, że nadzór dotyczy tylko i wyłącznie kanału technologicznego czyli prac których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności gospodarczej VAT. W takich przypadkach możliwa będzie pozytywna alokacja bezpośrednia wydatku dotyczącego prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku części faktur dotyczących nadzoru autorskiego MZDiT może nie być w stanie określić, jaka część kosztów nadzoru autorskiego z danej faktury dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT, a jaka nadzoru nad robotami budowlanymi, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu zatem do ww. sytuacji stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca dysponuje fakturami z wykazaną kwotą podatku naliczonego, otrzymanymi z tytułu nabyciu usługi nadzoru autorskiego, które dotyczą prac budowlanych, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, to w tym przypadku Gminie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w całości. Jeżeli zaś faktury w zakresie nadzoru autorskiego dotyczą wyłącznie robót budowlanych, których efekty nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, w takim przypadku odliczenie podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji gdy podatek naliczony na fakturze otrzymanej z tytułu nabycia usługi nadzoru autorskiego dotyczy działalności mieszanej (tj. opodatkowanej VAT i do działalności nieopodatkowanej VAT) i Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część tego podatku dotyczy działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W konsekwencji stanowisko w ww. części jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizowanego przez nią projektu w zakresie:

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę zbiornika odparowująco-infiltracyjnego, kanalizacji deszczowej, oświetlenia oraz nawierzchni drogi publicznej,

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy kanału technologicznego według proporcji ustalonej z podstawie art. 86 ust. 2a obliczonej dla jednostki budżetowej,

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi inżyniera kontraktu realizowanych w ramach umowy podstawowej,

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi inżyniera kontraktu w ramach umowy uzupełniającej,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług nadzoru autorskiego związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną,

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług nadzoru autorskiego związanych z działalnością mieszaną według art. 86 ust. 2a ustawy,

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług nadzoru autorskiego niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego,

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2147/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2019 r. sygn. I SA/Gl 474/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.