Uznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenie aportu z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia aportu z opodatkowania podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Pani A. S. (dalej także: „Podatnik”, „Wnioskodawczyni”), prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności medycznej (dalej: Działalność z zakresu ochrony zdrowia) i wynajmu nieruchomości (dalej: Działalność związana z nieruchomościami). Wnioskodawczyni pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej.

W Działalności związanej z nieruchomościami wchodzącej w skład działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, wykorzystywane są następujące nieruchomości:

• działka położona w (…) zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, który ujęty jest w ewidencji środków trwałych. Budynek ten objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Pochodzi on z darowizny otrzymanej przez małżonków w latach 90-tych. Środek trwały amortyzowany jest przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W budynku znajduje się gabinet (...) Wnioskodawczyni, a pozostałe lokale są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wynajem tych lokali jest opodatkowany podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej.
• działka z halą położoną w (…), którą Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny ponad pięć lat temu. Działka ta stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Działka ta powstała na skutek podziału (pod koniec 2022 r.) gruntu, który był zabudowany halą oraz budynkiem mieszkalnym. W ramach podziału dokonano wyodrębnienia dwóch działek, tj. utwardzonej działki zabudowanej halą (zwana dalej: działką nr 1) oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zwana dalej: działką nr 2). Przed podziałem, część utwardzona działki wraz z halą była częściowo wynajmowana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, tj. przedmiotem wynajmu była utwardzona powierzchnia działki wraz z halą. Po podziale, powierzchnia, która była przedmiotem wynajmu (tj. utwardzony plac wraz z halą) stanowi działkę nr 1. Powierzchnia ta, tj. utwardzony plac wraz z halą jest w dalszym ciągu przedmiotem wynajmu w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wynajem jest opodatkowany podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT. Działka nr 2 powstała na skutek podziału nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (w tym nie jest i nigdy nie był wynajmowany).

Ponadto, Wnioskodawczyni w ramach najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą), będąc jedynym właścicielem, wynajmuje jeden lokal mieszkalny na cele mieszkalne.

Aktualnie Wnioskodawczyni planuje rozdzielić Działalność związaną z nieruchomościami (opodatkowaną podatkiem VAT) od Działalności z zakresu ochrony zdrowia (korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT).

W tym celu Wnioskodawczyni planuje wspólnie z małżonkiem powołać spółkę komandytową. Działalność związana z nieruchomościami, w tym z wynajmem nieruchomości na własny rachunek, byłaby prowadzona przez spółkę komandytową, zaś działalność z zakresu ochrony zdrowia będzie w dalszym ciągu prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Rozdzielenie Działalności związanej z nieruchomościami i przeniesienie jej do spółki komandytowej związane jest m.in. z:

• odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszonych kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym,
• odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym.

W tym celu Wnioskodawczyni planuje dokonać aportu do nowopowstałej spółki komandytowej części przedsiębiorstwa obejmującej wyłącznie Działalność związaną z nieruchomościami, którą będzie kontynuować ww. spółka.

Przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (lokal mieszkalny) wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach najmu prywatnego. Przedmiotem aportu nie będzie również działka w (...) zabudowana budynkiem mieszkalnym niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. działka nr 2). Jednocześnie przedmiotem aportu nie będą składniki wchodzące w skład pozostałej działalności Wnioskodawczyni, tj. Działalności związanej z ochroną zdrowia.

W skład Działalności związanej z nieruchomościami na moment dokonania aportu będą wchodzić następujące składniki:

1)własność nieruchomości, tj. własność działki wraz z budynkiem handlowo-usługowym położonej w (...) oraz własność działki z halą w (...) (tj. działka nr 1) - zwane dalej Nieruchomości;

2)prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z Działalnością związaną z nieruchomościami. Wnioskodawczyni jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają jej prawa i obowiązki, w tym jest stroną umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, monitoring);

3)prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości;

4)zobowiązania związane z Działalnością związaną z nieruchomościami.

Wszystkie ww. składniki będą wchodziły w skład aportowanej Działalności związanej z nieruchomościami do spółki komandytowej.

Na moment aportu z Działalnością związaną z nieruchomościami związane będą bieżące zobowiązania wobec usługodawców, dostawców mediów itp. Będą to zobowiązania terminowe, które wynikają z zawartych umów i otrzymanych faktur, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności. Założeniem transakcji jest to, że całość Działalności związanej z nieruchomościami, prowadzonej obecnie przez Wnioskodawczynię, została przeniesiona - w drodze aportu do Spółki.

Spółka - w drodze wspomnianego aportu - przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) związane z tym rodzajem działalności, tj. cały majątek Wnioskodawczyni związany z tym rodzajem działalności, jak również wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawczyni w zakresie, w jakim związane są z działalnością związaną z nieruchomościami. W szczególności spółka komandytowa stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawczynię w związku z dotychczasową Działalnością związaną z nieruchomościami.

Należy podkreślić, że spółka dysponując składnikami majątku związanymi z Działalnością związaną z nieruchomościami będącymi przedmiotem aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Wnioskodawczynię w ramach Działalności związanej z nieruchomościami.

Przedmiotem aportu nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Składniki majątku związane z Działalnością związaną z nieruchomościami będące przedmiotem planowanego aportu, będą odmienne od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni związanej z ochroną zdrowia. W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się Działalnością związaną z nieruchomościami.

W tym zakresie Działalność związana z nieruchomościami jest całkowicie niezależna od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez spółkę komandytową w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców (tj. najemców), korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie to będzie określać regulamin, ustanowiony przez Wnioskodawczynię.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Z uwagi natomiast na fakt, iż Wnioskodawczyni wykorzystuje lokal w budynku handlowo-usługowym w (...) na gabinet (...) w prowadzonej przez siebie Działalności z zakresu ochrony zdrowia, w przyszłości, tj. po aporcie ww. nieruchomości do Spółki komandytowej, Wnioskodawczyni będzie wynajmować ww. lokal od Spółki.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności związanej z nieruchomościami i Działalności związanej z ochroną zdrowia.

W przypadku dokonania aportu Działalności związanej z nieruchomościami do spółki komandytowej, spółka ta będzie mogła - od momentu dokonania aportu - prowadzić Działalność związaną z nieruchomościami, dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawczynię w ramach jednoosobowej działalności.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy planowany przez Wnioskodawczynię aport do spółki komandytowej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Pani stanowisko w sprawie

Planowany przez Wnioskodawczynię aport do spółki komandytowej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei zgodnie z art. 6 cytowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1)transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2)czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

a.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zauważyć należy, iż Ustawodawca zdefiniował zorganizowaną części przedsiębiorstwa, używając pojęć nieostrych, a nawet nakazując podatnikowi zbadanie sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy.

W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (...). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne), czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności”(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Wskazać w tym miejscu należy, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność w dwóch obszarach: ochrony zdrowia oraz odpłatnego udostępniania majątku trwałego innym podmiotom. Oba rodzaje działalności są od siebie nienależne: inne aktywa są wykorzystywane do realizacji obu filarów działalności.

Wyodrębnienie, o którym mowa określa regulamin, ustanowiony przez Wnioskodawczynię. Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z „działów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze. Nie można przyjąć, że działalność Wnioskodawczyni ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z działów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2017 r., znak sprawy: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): „o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa”.

Podobnie przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2009 r., znak sprawy: ILPB3/423-209/09-2/EK.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych Wnioskodawczyni uznaje, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (celów), które nie są realizowane przez inną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie miejsce ma analogiczne wydzielenie. O odrębności organizacyjnej świadczy fakt, że każdy filar działalności Wnioskodawczyni jest przeznaczony do realizacji innego celu gospodarczego.

Wyodrębnienie finansowe

Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Wyodrębnienie finansowe nie powinno być też utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 197/11).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna z 22 grudnia 2011 r., znak sprawy: IBPBI2/423-1186/11/MO).

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH.

Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności. Możliwe jest zatem przypisanie do danego filaru Działalności związanej z nieruchomościami przychodów m.in. pochodzących ze sprzedaży oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności.

Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają „możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1159/11/CzP).

Podobnie jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania.

W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (z 13 lutego 2012 r., sygn.: IBPP3/443- 1257/11/KO) stwierdził, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych. Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Należy przypomnieć, że Działalność związaną z nieruchomościami wraz ze związanymi z nią umowami, zobowiązaniami i aktywami opisanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowi organizacyjnie wydzielony dział działalności Wnioskodawczyni. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Posiada zdolność do osiągania przychodów oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane.

Reasumując powyższe, planowany przez Wnioskodawczynię aport do spółki komandytowej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że:

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności medycznej (dalej: Działalność z zakresu ochrony zdrowia) i wynajmu nieruchomości (dalej: Działalność związana z nieruchomościami). Planuje Pani rozdzielić Działalność związaną z nieruchomościami (opodatkowaną podatkiem VAT) od Działalności z zakresu ochrony zdrowia (korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT). W tym celu planuje Pani dokonać aportu do nowopowstałej spółki komandytowej części przedsiębiorstwa obejmującej wyłącznie Działalność związaną z nieruchomościami, którą będzie kontynuować ww. spółka. W skład Działalności związanej z nieruchomościami na moment dokonania aportu będą wchodzić następujące składniki:

1)własność nieruchomości, tj. własność działki wraz z budynkiem handlowo-usługowym położonej w (...) oraz własność działki z halą w (...) (tj. działka nr 1) - zwane dalej Nieruchomości;

2)prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z Działalnością związaną z nieruchomościami. Wnioskodawczyni jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają jej prawa i obowiązki, w tym jest stroną umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, monitoring);

3)prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości;

4)zobowiązania związane z Działalnością związaną z nieruchomościami. Na moment aportu z Działalnością związaną z nieruchomościami związane będą bieżące zobowiązania wobec usługodawców, dostawców mediów itp. Będą to zobowiązania terminowe, które wynikają z zawartych umów i otrzymanych faktur, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności.

Założeniem transakcji jest to, że całość Działalności związanej z nieruchomościami, prowadzonej obecnie przez Panią, została przeniesiona - w drodze aportu do Spółki. 

Przedmiotem aportu nie będą nieruchomości - (lokal mieszkalny) wynajmowany przez Panią w ramach najmu prywatnego, jak również działka w (...) zabudowana budynkiem mieszkalnym niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. działka nr 2). Z uwagi natomiast na fakt, iż wykorzystuje Pani lokal w budynku handlowo-usługowym w (...) na gabinet (...) w prowadzonej przez siebie Działalności z zakresu ochrony zdrowia, w przyszłości, tj. po aporcie ww. nieruchomości do Spółki komandytowej, będzie Pani wynajmować ww. lokal od Spółki.

Pani wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą uznania, czy przedmiotowy aport składników majątku Działalności związanej z nieruchomościami do spółki komandytowej będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzący w skład Działalności związanej z nieruchomościami będący przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ w momencie transakcji będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmował zobowiązania.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. Wyodrębnienie organizacyjne będzie określać ustanowiony przez Panią regulamin. Prowadzona przez Panią wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności związanej z nieruchomościami i Działalności związanej z ochroną zdrowia, co świadczy o wyodrębnieniu przedmiotu aportu na płaszczyźnie finansowej. Ponadto przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Działalność związana z nieruchomościami jest całkowicie niezależna od pozostałych części Pani przedsiębiorstwa i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez spółkę komandytową w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców (tj. najemców), korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałych części Pani przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Pani wskazaniem, Spółka przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) składające się na Działalnością związaną z nieruchomościami i od momentu dokonania aportu będzie mogła prowadzić działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, dotychczas prowadzoną przez Panią w ramach jednoosobowej działalności. Spółka dysponując składnikami majątku związanymi z Działalnością związaną z nieruchomościami będącymi przedmiotem aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Panią w ramach Działalności związanej z nieruchomościami.

Tym samym uznać należy, że przedmiot aportu, tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przyporządkowany do Działalności związanej z nieruchomościami będzie stanowił w chwili aportu do spółki komandytowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym czynność wniesienia tego majątku w drodze aportu, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pani stanowisko należało więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).