Ustalenia, czy wpłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację projektu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)ustalenia, czy wpłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

2)ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);

3)prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej:  Wnioskodawca) realizuje projekt w ramach zadań inwestycyjnych pt.: „(...)’’ realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: 4. Energia Przyjazna Środowisku: 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) służące, zgodnie z art. 7 tej ustawy, zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Art. 7 przywoływanej ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym ochrona środowiska oraz zaopatrywanie mieszkańców w energię elektryczną i cieplną.

Ponadto zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), do zadań gminy należy m.in.: finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej i wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii – art. 403 ust. 2 cytowanej ustawy.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną głównie z tytułu usług najmu i dostarczania mieszkańcom wody. W ramach zadania inwestycyjnego pt.: „(...)’’ zostanie wykonany zakres prac polegający na montażu: instalacji solarnych w ilości 45 instalacji o mocy znamionowej min. 3,1 kW (2 kolektory) oraz min. 4,65 kW (3 kolektory), do ogrzewania ciepłej wody użytkowej w domach mieszkańców Gminy montowanych na dachach budynków mieszkalnych, montaż 167 szt. instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby budynków mieszkalnych, niewymagającą przesyłania jej na duże odległości.

Planowane do realizacji instalacje o mocach min. 2,17 kW oraz min. 3,1 kW w łącznej ilości 167 szt., służące do wytwarzania energii elektrycznej ze słońca do celów socjalno-bytowych obejmować będą panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą techniczną. Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na dachach budynków mieszkalnych lub niemieszkalnych. Ponadto stworzony zostanie w oparciu o technologię TIK system zbierający dane o energii w instalacjach OZE zamontowanych w ramach realizacji inwestycji.

Realizacja montażu instalacji solarnych przyczyni się do uzyskania efektu ekonomicznego w postaci zmniejszenia kosztów przygotowania ciepłej wody użytkowej i efektu ekologicznego w postaci redukcji emisji CO₂ i pyłu PM 10. W związku z powyższym cena pojedynczej instalacji składać się będzie z sumy wartości ekonomicznej i wartości ekologicznej. Koszty ekonomiczne instalacji będą pokryte przez mieszkańca, natomiast koszty ekologiczne instalacji zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji.

Powyższe oznacza, że do ceny usługi płaconej przez mieszkańca nie należy doliczać wartości otrzymanej dotacji, ponieważ dotacja wpływa na poprawę jakości powietrza, co służy całej lokalnej społeczności.

Oddziaływanie projektu to wzrost produkcji energii cieplnej i elektrycznej, relatywne zmniejszenie kosztów związanych z eksploatacją budynków, oszczędność kopalin, poprawa świadomości ekologicznej społeczeństwa, ograniczenie zmian klimatycznych, w tym globalnego ocieplenia. Instalacje będą w większości wypadków montowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach, ścianach itp.).

W przypadkach, gdy montaż instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją, na potrzeby których montowane będą instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m². Inwestycja w instalacje obejmuje nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie będą również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT.

Prace instalatorskie zostaną wykonane przez wykonawców wyłonionych w drodze zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Gminę. Planowane roboty nie spowodują zmiany funkcji użytkowej obiektów, ani funkcji użytkowych poszczególnych pomieszczeń. Żaden budynek po wykonaniu przedmiotowych robót nie zmieni swojej kubatury, ani powierzchni zabudowy, jak również nie zostanie zmienione zagospodarowanie terenu wokół niego. Instalacja zostanie umieszczona na nieruchomości lub budynku, którego mieszkaniec jest właścicielem, współwłaścicielem lub posiada do nieruchomości inny tytuł prawny.

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie części kosztów kwalifikowalnych, nie może stanowić więcej niż 83,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Podatek VAT w przedmiotowej inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. W umowie o dofinansowanie strony wskazały jako okres trwałości inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy). Co wymaga podkreślenia umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.

Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny względem innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzyma a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

Kwestia, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych, takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie. Umowy z Mieszkańcami w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji.

Zawarcie takich umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostaną własnością Gminy. Mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach zainstalowania na nieruchomości instalacji oraz pozostałych kosztów realizacji inwestycji. Podatek VAT od wartości całości instalacji pokrywa mieszkaniec. Wpłacona przez właściciela kwota będzie stanowiła wkład własny, który zostanie zaliczony na poczet ceny przeniesienia własności instalacji. Umowy zawierane są na czas określony od dnia podpisania umowy do dnia przeniesienia prawa własności instalacji na właściciela na podstawie zapisów umowy, co nastąpi po 5 latach od przekazania Gminie ostatniej płatności w ramach dofinansowania projektu. Mieszkaniec zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Gminy kwoty stanowiącej wkład własny do projektu przelewem bankowym. W przypadku dokonania wpłaty przez właściciela kwoty i niezrealizowania projektu cała kwota zostanie przez Gminę zwrócona właścicielowi po otrzymaniu informacji o odstąpieniu od realizacji projektu. Poza wniesieniem wkładu własnego umowy z mieszkańcami nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę. Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie umowy dostawy instalacji z wykonawcą. Faktury z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji (otrzymania przez Gminę ostatniej płatności), nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. W ramach inwestycji zostaną poniesione dodatkowo wydatki na nadzór inwestorski, ubezpieczenie instalacji, a także wydatki związane z kosztami ogólnymi inwestycji – w zakresie promocji i zarządzania projektem.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.Gmina realizuje projekt: „(...)” od 29 września 2022 r., tj. od dnia podpisania umowy na dofinansowanie.

2.Gmina nie wykazuje w swoich rozliczeniach VAT podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wpłat mieszkańców, gdyż nie dokonane zostały na ten moment wpłaty mieszkańców, a dofinansowanie Gmina otrzyma po wykonaniu zakresu rzeczowego inwestycji i prawidłowym rozliczeniu i akceptacji rozliczenia przez instytucję zarządzającą.

3.Gmina z tytułu realizacji ww. projektu poniosła pierwsze wydatki związane z konsultingiem w zakresie procedury przetargowej w lipcu br.

4.Otrzymana dotacja (dofinansowanie) pokryje część wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie osiągniętego efektu ekologicznego.

5.Koszty związane z montażem paneli fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą techniczną oraz pozostałymi kosztami realizacji inwestycji będą pokrywane w następujący sposób:

1)środki własne – (…) zł – pozostałe koszty to m.in.: związane z konsultingiem w zakresie procedury przetargowej, promocją projektu, zarządzanie projektem;

2)wpłaty mieszkańców – (…) zł – wykonawstwo;

3)dotacja (dofinansowanie ) – (…) zł – wykonawstwo.

6.Wysokość wkładu własnego mieszkańca to łącznie (…) zł, na osobę to następujące kwoty uzależnione od mocy i parametrów technicznych instalacji tj.: (…) zł, (…) zł, (…) zł, (…) zł. Należy zaznaczyć, że są to wartości szacunkowe, gdyż nie rozstrzygnięto jeszcze postępowania przetargowego w zakresie TIK – systemu zbierającego dane o energii w instalacjach OZE.

7.Na pytanie o treści: ,,Jeśli na ten moment znana jest wartość procentowa udziałów, jakie będą wnosić mieszkańcy Państwa Gminy, to prosimy o jej wskazanie, tj. czy będzie to np. 15%, 20%, 25%, 30% itp.?’’, udzielono następującej odpowiedzi: ,,Procentowy udział mieszkańca wyniesie ok. 25% w całości wydatków inwestycji.’’

8.Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywać będą ok. 95% kosztów inwestycji.

9.Główny cel inwestycji to osiągniecie efektu ekologicznego poprzez redukcję emisji CO₂ i pyłu PM 10.

10.Gmina w trakcie realizacji inwestycji będzie występowała w roli organu władzy publicznej oraz dostawcy w zakresie dostarczania energii cieplnej i elektrycznej mieszkańcom poprzez usługę dostarczania instalacji.

11.W celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie zatrudniać pracowników.

12.Montaż paneli fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą techniczną oraz pozostałymi kosztami na budynkach należących wyłącznie do mieszkańców nie ma celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

13.Realizując przedmiotową inwestycję celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie działalności zarobkowej.

Pytania

1.Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej i odbiorcą świadczonej na jego rzecz przez Gminę usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Gminę od Instytucji Zarządzającej poprzez rachunek bankowy na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3.Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji OZE zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zawierając umowy z mieszkańcami na wkład własny i otrzymując wpłaty od mieszkańców weszła w rolę świadczącego usługi dostarczenia instalacji OZE.

Wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy. Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą mającą na celu osiąganie stałego dochodu. Gmina zawierając umowy z mieszkańcami weszła w rolę świadczącego usługę. Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizacji projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych zestawów solarnych, a po zakończeniu realizacji projektu, po 5 latach, stać się ich właścicielami. Zadanie to nie jest więc adresowane do wszystkich mieszkańców Gminy, ale tylko tych, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia, zawarli umowę z Gminą i wpłacą umówioną część kosztu nabywanych usług. Zamontowane zestawy solarne docelowo nie stanowią majątku Gminy, gdyż to poszczególni mieszkańcy są de facto ostatecznym beneficjentem projektu.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie w formie dotacji od Instytucji Zarządzającej nie stanowi podstawy opodatkowania. Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu, a dotacja (środki publiczne) pokrywa część poniesionych kosztów. Gmina nie zamierza świadczyć regularnych usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Gmina realizując projekt wykonuje jednocześnie ustawowe zadania publiczne nie w ramach działalności gospodarczej. Dofinansowanie w formie dotacji unijnej przyznane zostało na realizację operacji konkretnego zadania publicznego Gminy i na pokrycie wszelkich kosztów z tym związanych, co oznacza, że nie była to dotacja bezpośrednio wpływająca na cenę, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Koszty ekologiczne instalacji zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji, co oznacza, że do ceny usługi płaconej przez mieszkańca nie należy doliczać wartości otrzymanej dotacji, ponieważ dotacja wpływa na poprawę jakości powietrza, co służy całej lokalnej społeczności.

3.Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji OZE, gdyż możliwość dokonana obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w przypadku związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy. Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą mającą na celu osiąganie dochodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Brașov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Państwa wątpliwości ujęte w pytaniu oznaczonym nr 1, dotyczą kwestii, czy wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej i odbiorcą świadczonej na jego rzecz przez Gminę usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazany przez Państwa art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że: