Zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku; obowiązek wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku; obowiązek wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na AGD i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku; obowiązek wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku; zastosowanie stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji praw Autorskich i Gwarancji, jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT; braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 148/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 6  czerwca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn.  akt I FSK 1686/19 (data wpływu 24 maja 2023 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-    zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku;

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na AGD i   ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na  Wyposażenie – armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji praw Autorskich i  Gwarancji, jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT;

-    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i  Gwarancji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B sp. z o.o. [Spółka lub Nabywca] planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio powiązanej ze Spółką, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Spółka zawarła ze spółką A sp. z o.o. [Sprzedający lub  Wnioskodawca] przedwstępną umowę sprzedaży [Umowa Przedwstępna]. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegająca na  wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i  jej  sprzedaży do klienta. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Z drugiej strony, Nabywca nie  planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej.

Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu [Grunt], własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie [Budynek]. Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”, tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W  skład wyposażenia wchodzić będą:

1)meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe [Meble w zabudowie],

2)sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową, taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy [AGD],

3)wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa [Wyposażenie – armatura sanitarna].

W zakresie ww. elementów wskazać należy, że będą one wykonywane w oparciu o  wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar – zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia – armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD. W związku z tym, zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich  ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma  z  wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane – montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na  zaoszczędzenie powierzchni, jak i zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w  szczególności: AGD).

Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w  innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie – armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in.  w  celu zabezpieczenia przed kradzieżą.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m².

Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m.in.  praw autorskich [Prawa Autorskie] związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców [Gwarancje].

Cena w Umowie Przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o  podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży, tj. Gruntu, Budynku i cesji Praw Autorskich i Gwarancji [Cena].

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego pierwszej zaliczki na poczet Ceny w określonej wysokości.

Po zawarciu Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego kolejnych zaliczek na poczet ceny [Zaliczki] zgodnie z postępem prac budowlanych. Pozostała część Ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

W okresie następującym po zawarciu Umowy Przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania Budynku, zgodnie z jego charakterystyką i  planami Budynku stanowiącymi załącznik do Umowy Przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży [Umowa Ostateczna] przez Nabywcę i  Sprzedającego.

W dacie zawarcia Umowy Ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji przez Sprzedającego na Nabywcę. Niewykluczone jednak, że już w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej dojdzie do zawarcia umowy cesji części Praw Autorskich i Gwarancji. W takiej sytuacji, pozostała część Praw Autorskich i Gwarancji nabyta już po dacie zawarcia Umowy Przedwstępnej przez Sprzedającego zostanie przeniesiona na  Spółkę w drodze zawarcia umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji w dacie zawarcia Umowy Ostatecznej.

Budynek na dzień zawarcia Umowy Ostatecznej będzie sklasyfikowany jako budynek mieszkalny zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych [PKOB] z dnia 30 grudnia 1999 r. [Rozporządzenie PKOB] - (PKOB 11).

Po nabyciu Budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na  wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku osobom fizycznym dla celów mieszkalnych lub  ewentualnie podmiotom gospodarczym.

Jednakże, część Budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej, dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel).

Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie Budynek, a nie lokale, które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach Budynku.

Transakcja sprzedaży Budynku nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. wskazali Państwo, że:

Budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie na moment dostawy zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art.  41  ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Budynek jest budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych [PKOB] (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W „pozostałej zabudowie łazienkowej” będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje będą wykorzystywane przez Nabywcę do  czynności zwolnionych z VAT.

Pytania

1)Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT?

2)Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i  Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg  właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 

3)Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i  Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

4)Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i  Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną i  opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

5)Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i  Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

6)Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z  planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i  Praw Autorskich i Gwarancji? – pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z  dnia 22 stycznia 2019 r.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej  części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 3

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej  części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 4

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej  części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg  właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 5

Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

1.Uwagi ogólne

a.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju.

b.Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art.  2 pkt 6 ustawy o VAT). Grunt, Budynek zatem mieszczą się w zakresie definicji towarów.

c.W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w  art.  5  ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

d.Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w  tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na  formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

e.Tym samym, sprzedaż Gruntu, Budynku na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

f.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisy nie znajdują zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa [ZCP].

g.Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23  kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Kodeks cywilny]. Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa odwołał się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej [DIS] w Warszawie w  interpretacji z 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w  interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

h.W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do  prowadzenia działalności gospodarczej.

i.Niniejsza definicja obejmuje w szczególności:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i  wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-koncesje, licencje i zezwolenia;

-patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-tajemnice przedsiębiorstwa;

-księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

j.Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w  istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w  tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

k.W świetle przytoczonych wyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ZCP, na gruncie ustawy o VAT stwierdzić należy, że  za  przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a  nie  zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii)  finansowej i (iii) funkcjonalnej.

l.Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Grunt, oraz kompletny, gotowy do  zasiedlenia Budynek podzielony funkcjonalnie na lokale wyposażone w stałe zabudowy meblowe zawierające sprzęt AGD zamontowany tam na stałe oraz biały montaż.

m.Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja ta nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

n.Ponadto, referując do definicji ZCP zawartej w ustawie o VAT, w przypadku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

o.Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub  innego aktu o podobnym charakterze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział itp.

p.Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w  strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

q.Odnosząc się zaś do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa o VAT nie  zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

r.Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z  dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to  jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

s.Wziąwszy pod uwagę powyższe należy wskazać, że Grunt, Budynek nie zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego pod względem formalnym, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego np. statutu, regulaminu. Zbywane aktywa nie są również wyodrębnione pod względem finansowym, w szczególności Sprzedający nie prowadzi dla działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem zbywanych aktywów ewidencji rachunkowej umożliwiającej np. przygotowanie dla tej części działalności odrębnego bilansu czy rachunku wyników, etc. Przedmiotem transakcji nie będzie przejęcie umów o pracę Sprzedającego.

t.Wskazać również należy, że Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej, lecz jest zainteresowany nabyciem nowego budynku mieszkalnego dla potrzeb uruchomienia swojej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie bowiem wynajem lokali w Budynku na cele mieszkalne i komercyjne, a nie budowa obiektów budowlanych. Tym samym nabyte aktywa nie  będą przeznaczone na prowadzenie działalności deweloperskiej, tylko działalności usługowej polegającej na wynajmie powierzchni, przez co nie zostanie zachowana przedmiotowa ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nie tylko nabyć budynek mieszkalny, lecz przede wszystkim opracować umowy zawierane z kontrahentami (w tym z  najemcami), nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w  Budynku.

u.Wobec powyższego nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

2.Zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do dostawy Gruntu i Budynku

a.Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.

b.Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i  art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011  r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

c.Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, tj. 8% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub  przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

d.Obniżoną stawką VAT będzie mogła zatem zostać objęta w szczególności budowa oraz sprzedaż nieruchomości lub jej części, pod warunkiem, że będzie ona zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

e.Definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a  także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i  pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

f.Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

g.Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednocześnie:

i. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

ii. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

h.Przepisy ustawy o VAT nie warunkują zastosowania obniżonej stawki (8% VAT) od  tego czy budynek został oddany do użytku. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do  obiektów budownictwa mieszkaniowego.

i.Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

j.Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do celów VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia PKOB, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

k.Zgodnie z definicją przewidzianą w pojęciach podstawowych PKOB, przez budynki mieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W  przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

l.Zatem, zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą Zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku.

m.Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD i  Wyposażeniem – armaturą sanitarną).

n.Taka kwalifikacja wynika z faktu, iż zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem – armaturą sanitarną, stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla  elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi, takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem – armaturą sanitarną.

o.Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w  art.  47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

p.Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku, gdy  określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej część składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż  nie  jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a  co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

q.W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

-więź fizykalno-przestrzenna oraz

-więź funkcjonalna (gospodarcza).

r.Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

s.Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD i Wyposażenie – armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Sprzedającego, jak  i  Nabywcy.

t.Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DIS w Katowicach z 27 lipca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-344/15/KO, DIS w Bydgoszczy z  27  maja 2015 r., sygn. ITPP3/4512-82/15/MD, DIS w Poznaniu z 12 marca 2015 r., sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK), DIS w Warszawie z 27 listopada 2012 r., sygn.  IPPP1/443-781/12-2/EK i z 23 grudnia 2008 r., sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK, DIS w Bydgoszczy z 8 października 2012 r., sygn. ITPP1/443-841/12/KM, z 10 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ i z 16 października 2009 r., sygn. ITPP1/443-724/09/BS, DIS w Poznaniu z 2 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR.

u.Ponadto, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn.  akt I FPS 2/13 wskazano także, że obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

v.Powoduje to, że wyposażenie jako zamontowane z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych Budynku, które tworzy z nim pewną całość spełniającą określoną funkcję użytkową i którego demontaż spowodowałby uszkodzenie elementów konstrukcyjnych Budynku, powinno być uznane za jego część składową objętą stawką VAT właściwą dla dostawy Budynku.

w.Podsumowując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z Budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowić będą nierozerwalną część tego Budynku. Czynność dostawy Budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc powinna ona korzystać z 8% stawki VAT.

x.Trzeba też podkreślić, iż z punktu widzenia Nabywcy jedynie dostawa w pełni wyposażonego Budynku spełniać będzie jego wymagania, gdyż tylko w takim przypadku będzie mógł on zaoferować w pełni wyposażone, gotowe do zasiedlenia, lokale najemcom. Brak którejkolwiek z części składowej „towaru” (np. elementów Wyposażenia – armatury sanitarnej czy też niekompletnych Mebli w zabudowie – np.  bez płyty indukcyjnej) spowoduje, iż Budynek nie będzie mógł być wynajęty bez zlecenia dodatkowych robót innym podmiotom, co znacznie opóźniłoby realizację celu biznesowego (w szczególności wskutek tego, iż uzupełnienie braków może okazać się bardzo trudne z uwagi na konieczność zastosowania elementów, które będą ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczeń, zabudów itp.).

y.Jednocześnie, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z  opodatkowania VAT przewidzianego dla dostawy budynków i budowli, z uwagi na  niespełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, tj. w stosunku do Budynku nie upłynie okres dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia (którym w tym przypadku będzie oddanie gotowego Budynku) oraz Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Budynku.

Ad. 2

a.Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w  szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że  nie  będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

b.Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

c.W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w  należnej Cenie i  Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie.

Ad. 3

a.Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w  szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że  nie  będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od  Gruntu i Budynku.

b.Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że AGD stanowić będzie w ramach zabudowy trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

c.W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w  należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD.

Ad. 4

a.Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w  szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że  nie  będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg  właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

b.Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Wyposażenie – armatura sanitarna stanowić będzie trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w  rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

c.W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w  należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną.

Ad 5.

a.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w  art.  7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

b.Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w  art.  5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do  rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o  VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

c.Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że  dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

d.W przedmiotowym stanie faktycznym, Nabywca nabywa prawa i obowiązki wynikające z Praw Autorskich (m.in. do projektu budowlanego) i Gwarancji, gdyż inaczej nie mógłby zarządzać budynkiem, przeprowadzać konserwacji, remontów oraz ewentualnie żądać napraw gwarancyjnych od podwykonawców. W zamian za  nabycie przez Nabywcę ww. praw i obowiązków wynikających z Praw Autorskich i  Gwarancji, Sprzedający otrzyma wynagrodzenie pieniężne od Nabywcy.

e.W związku z powyższym, w wypadku przeniesienia Praw Autorskich i Gwarancji ze  Sprzedającego na Nabywcę w zakresie odpłatnej cesji należy uznać, że będą one  stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług w stawce 23%.

f.W świetle powyższego, Cena w części odnoszącej się do cesji Praw Autorskich i  Gwarancji powinny być opodatkowane wg 23% stawki VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku, Gruntu i Cesji Praw Autorskich i Gwarancji, chyba, że zajdą przesłanki wskazane w  art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7, 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z  towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli np.  w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT. Zważywszy, iż Nabywca zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu  przysługiwać.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji zmiany koncepcji wykorzystania części lub całości Budynku z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną (np. w przypadku wynajęcia Budynku jako całości na cele inne niż mieszkalne – np. krótkotrwałego zakwaterowania) w  10-letnim okresie o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dojdzie do dokonania, na  podstawie art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT, korekty nieodliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia Budynku, Gruntu i Praw Autorskich i Gwarancji – w całości lub  odpowiedniej części.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny z 7 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.723.2018.2.PR uznającą Państwa stanowisko za:

-    prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku;

-    nieprawidłowe – w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i  ich  opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od  Gruntu i Budynku;

-    nieprawidłowe – w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na AGD i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    prawidłowe – w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i  odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji praw Autorskich i Gwarancji, jako odpłatnego świadczenia usług w  rozumieniu ustawy o VAT;

-    prawidłowe – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w  związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj.  Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji.

Interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-3.4012.723.2018.2.PR doręczono Państwu 12 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 20 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-3.4012.723.2018.2.PR z 7 lutego 2019 r. - wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 148/19.

WSA w Kielcach w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice „sprawy” zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 tej ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji a  tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w  ustawie skutki prawne.

WSA wskazał, że związanie Organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w  rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W postępowaniu tym nie  może toczyć się spór o rzetelność relacji zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie może być prowadzone postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, z 14 września 2016 r. sygn. akt I  FSK  1195/16 dostępne jak i powołane niżej orzecznictwo na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r. sygn.. akt I FSK 1195/16). Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie daje podstaw organom interpretacyjnym do  ustalania i weryfikowania stanu faktycznego we wniosku.

Sąd wskazał, iż Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego twierdziła, że Meble w  zabudowie będą wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar. W związku z tym, zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do  innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z  wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Tymczasem, jak wskazał Sąd, w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę mebli w zabudowie, Dyrektor wskazał, że podlegają one opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie  utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tych elementów mebli od  budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla  wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w cenie jak i zaliczce wartości mebli w zabudowie oraz pozostałej zabudowy łazienkowej i opodatkowaniu ich  odrębnie od gruntu i budynku.

W ocenie WSA, Organ wbrew opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą zmodyfikował opisane tam fakty, pomijając bądź zmieniając elementy, które wynikają wprost z opisu zawartego we wniosku poprzez stwierdzenie, m.in. że: odłączenie mebli w  zabudowie od budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych; meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego; oderwanie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje utraty ich  wartości ekonomicznej.

WSA wskazał, iż obowiązkiem Organu, związanego merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku o interpretację była natomiast ocena zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia.

Zdaniem WSA, weryfikowanie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i  dokonanie przez organ oceny stanowiska podatnika, przy uwzględnieniu w postępowaniu interpretacyjnym odmiennych niż powołane we wniosku ustaleń oznacza, że organ nie  wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika wyrażonego w stosunku do  podanego przez niego zdarzenia przyszłego i sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej.

WSA stwierdził, iż z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony nie modyfikując ich.

Sąd zaznaczył, że udzielając odpowiedzi na pytanie czy skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim Budynku, związany będzie stanowiskiem prawnym przedstawionym wyżej przez Sąd.

29 lipca 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Złożyliście Państwo odpowiedź na skargę kasacyjną, z 20 sierpnia 2019 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o oddalenie skargi kasacyjnej. 30 czerwca 2020 roku złożyliście Państwo pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej z 2 sierpnia 2019 r. złożonej przez Organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej Nr PT3.8101.2.2020 z 27 maja 2020 r., w której wyrażono stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Zainteresowanego a jednocześnie sprzeczne ze stanowiskiem Organu w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny  – wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1686/19 oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem NSA, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.

Według NSA, w wyroku Sądu pierwszej instancji dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem podkreślić, że w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na gruncie którego powstały wątpliwości prawnopodatkowe Skarżącej „(…) zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż  dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub  będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesin, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określona funkcję użytkową.(…)” Ponadto wskazano, że „(…) Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. (…)”

NSA wskazał, iż w tej sytuacji słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że stwierdzenie organu, że „(…) Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub  istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od  budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od  budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla  Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy (…)” w zestawieniu z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku, wykracza poza to, co Skarżąca wskazała we wniosku.

Z uwagi na powyższe NSA za bezzasadny uznał zarzut organu naruszenia art. 146 § 1 w  zw.  z  art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem - zdaniem NSA - doszło do naruszenia przez Organ przepisu art. 14b § 3 O.p. w  zw.  z  art. 14c § 1 O.p., w sytuacji, gdy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ wydał na podstawie zmodyfikowanego przez organ zdarzenia przyszłego.

Zdaniem NSA nie doszło również do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż Organ wydając zaskarżoną interpretację, był bezwzględnie związany  wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego twierdzeniami Spółki i  to zdarzenie przyszłe winno być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika, jako prawidłowego bądź nieprawidłowego, albowiem były to elementy stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 24 maja 2023 r.

6 czerwca 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I  SA/Ke  148/19 wraz z aktami sprawy.

Wyrok, który uchylił interpretacje indywidualną stał się prawomocny od 14 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 148/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1686/19.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji PKOB.

Wskazać należy bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:  

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej

Według art. 2 pkt 12 ustawy:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

-budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

-budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

-budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.):

Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji tylko wówczas, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że warunkiem zastosowania stawki 8% jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części bądź ich dostawy i jednocześnie budynki bądź ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Ponadto, zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości – wówczas podlegają one opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Natomiast jeżeli w umowie jest wskazane, że roboty budowlane dotyczą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do części mieszkalnej zastosowanie znajduje 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – stawka podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1 należy zauważyć w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie dostawa Budynku jako czynność podlegająca opodatkowaniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy transakcja ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto – jak wskazał Sprzedający – z tytułu budowy Budynku będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przyszłej sprzedaży będzie Budynek, który będzie budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” – stanowiący obiekt budownictwa mieszkaniowego, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem umowy łączącej Sprzedającego z Nabywcą jest dostawa budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (PKOB 1122), to dostawa ww. budynku korzystać będzie z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż Gruntu, na którym będzie posadowiony Budynek będzie również podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Reasumując, przedmiotowa transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (Gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym (Budynkiem) będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy. Sprzedaż ww. Gruntu wraz z Budynkiem będzie korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2, 3 i 4, tj. kwestii braku obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie, AGD oraz wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) i opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku należy wskazać, że w celu dokonania ich prawidłowej kwalifikacji, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.  Urz.  UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie  zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w  jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE stwierdził, że  należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od  towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za  dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby natomiast móc wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – dalej jako K.c. – który w art. 47 § 1 określa, że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c.:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

-więź fizykalno-przestrzenna oraz,

-więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem (lokalem) nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c.:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 K.c.:

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem sprzedaży będzie Budynek zawierający lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1)meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe [Meble w zabudowie];

2)sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy [AGD];

3)wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody, pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowane nad umywalką, szafki wiszące na ścianie) [Wyposażenie – armatura sanitarna].

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zauważyć tu należy, że kwestia właściwej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z  elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in. że wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, zwracając uwagę na trwały charakter połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, niejako odróżnia tę zabudowę od mebli wolnostojących, które co do zasady można ustawić, ewentualnie przymocować do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia (ściany, sufitu, podłogi itd.), w dowolnym jego miejscu. Akcentuje jednocześnie, że zaprojektowana ściśle pod wymiary konkretnego pomieszczenia zabudowa meblowa spełniać będzie właściwą funkcję użytkową dopiero po połączeniu - w sposób trwały - komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego mają być w sposób istotny wykorzystane do wytworzenia zabudowy meblowej w jej ostatecznym kształcie.

Mając na uwadze treść uchwały, należy stwierdzić, że nie uzależnia ona możliwości zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Jak wskazano we wniosku, zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich  ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie – armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in.  w  celu zabezpieczenia przed kradzieżą.

Stwierdzić zatem należy, iż wskazane we wniosku Meble w zabudowie, tj. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe oraz pozostała zabudowa łazienkowa, będą podlegały opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy, tj. dostawy Budynku. Meble w zabudowie będą stanowić części składowe lokali znajdujących się w budynku. Meble w zabudowie można uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa Budynku. Powyższe odnosi się również do szafek z lustrem montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie, stanowiących pozostałą zabudowę łazienkową.

Zatem, dostawa Mebli w zabudowie oraz pozostałej zabudowy łazienkowej nie będzie stanowić odrębnej dostawy od dostawy Budynku i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla dostawy Budynku. W rezultacie, Sprzedawca nie będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w Cenie, jak i Zaliczce wartości Mebli w zabudowie oraz pozostałej zabudowy łazienkowej i opodatkowania ich odrębnie od Gruntu i Budynku.

Podobne zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w odniesieniu do elementów wyposażenia w sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do  naczyń, pralka do zabudowy. Ww. elementy wyposażenia winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru, tj. dostawy Budynku.

W konsekwencji, Sprzedający nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenkę indukcyjną, lodówkę, zmywarkę do naczyń, pralkę do zabudowy i ich opodatkowania odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wyodrębnieniu z Ceny i Zaliczki nie będzie podlegało również Wyposażenie – armatura sanitarna w części obejmującej: zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany. Powyższe elementy w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na to, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej.

Zatem w Cenie i Zaliczce Sprzedający nie będzie zobowiązany od wyodrębnienia części przypadającej na ww. elementy Wyposażenia – armatury sanitarnej oraz opodatkowania jej według właściwej stawki podatku VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie:

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku – jest prawidłowe (pytanie nr 2),

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na AGD i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku – jest prawidłowe (pytanie nr 3),

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku – jest prawidłowe (pytanie nr 4).

Odnosząc się z kolei do wątpliwości w kwestii zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy zauważyć należy, że z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 K.c.:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Praw Autorskich i Gwarancji na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (Sprzedający) otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Sprzedający podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie przez Sprzedającego na Nabywcę Praw Autorskich i Gwarancji wskutek zawarcia umowy stanowić będzie usługę świadczoną przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia Praw Autorskich i Gwarancji (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli  zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta  następuje w okresie korekty ().

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie  będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Sprzedający – Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności zwolnionych od  podatku. W związku z powyższym, Nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych z  tytułu nabycia Gruntu, Budynku, Praw Autorskich i Gwarancji. Tym samym Nabywcy z  tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji, ponieważ – jak wynika z przedstawionych informacji – Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje nie będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy wskazać, że w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez Nabywcę Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich i Gwarancji, winien on dokonać stosownej korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 czerwca2019 r. sygn. akt I SA/Ke 148/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1686/19 należy stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie:

-    zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku;

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na AGD i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    obowiązku wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce części przypadającej na Wyposażenie – armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od Gruntu i Budynku;

-    zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji praw Autorskich i Gwarancji, jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT;

-    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji.

należy uznać za  prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 7 lutego 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze  zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze  zm.).