Skutki podatkowe przeniesienia części przedsiębiorstwa w spadku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia ½ udziału w przedsiębiorstwie w spadku – jest prawidłowe,

‒braku działania w charakterze podatnika w związku z czynnością przeniesienia ½ udziału w przedsiębiorstwie w spadku – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia ½ udziału w przedsiębiorstwie w spadku,

‒braku działania w charakterze podatnika w związku z czynnością przeniesienia ½ udziału wprzedsiębiorstwie w spadku.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca …. oraz jego matka, …, są spadkobiercami testamentowymi po …, który zmarł w dniu 19 września 2021 r. Wnioskodawca był synem zmarłego, natomiast … była małżonką zmarłego, z  którym pozostawała w ustroju rozdzielności majątkowej. Zmarły do śmierci prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ... W dniu 29  września 2021 r. został sporządzony notarialny akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym, stwierdzający nabycie spadku na podstawie testamentu przez … i … w udziałach po % części spadku dla każdego z zainteresowanych.

Spadkodawca i spadkobiercy to obywatele polscy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 03 marca 2022 r. każdy ze spadkobierców zgłosił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego … deklarację SD-Z2. W  zgłoszonych deklaracjach podatkowych spadkobiercy wykazali nabycie własności rzeczy i  praw majątkowych (w tym składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku), zgodnie z przysługującym każdemu ze spadkobierców udziałem w spadku po zmarłym …. Z uwagi na późniejsze powzięcie wiadomości o  nabyciu również własności innych rzeczy i praw majątkowych niewskazanych we  wcześniejszych zgłoszeniach, spadkobiercy dokonali zgłoszeń uzupełniających. Zarówno w pierwszych jak i kolejnych zgłoszeniach przedsiębiorstwo nie zostało zgłoszone w  deklaracjach jako całość.

W dniu śmierci …, zgodnie z wnioskiem zgłoszonym do Centralnej Ewidencji i  Informacji o Działalności Gospodarczej jeszcze za życia przedsiębiorcy, zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku został syn zmarłego, czyli Wnioskodawca - … na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz.170 z późn. zm. dalej: ustawa o zarządzie sukcesyjnym). Działalność wspomnianego przedsiębiorstwa jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, pod zarządem sukcesyjnym …. Przedsiębiorstwo w spadku nie zaprzestało swojej działalności, cały czas zatrudnia pracowników i realizuje kontrakty handlowe i inwestycje. Niezależnie od zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku, … prowadzi własną jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ... … również prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Zarówno … jak i … są czynnymi podatnikami VAT w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych, które to prowadzone są niezależnie od przedsiębiorstwa w spadku.

Składniki masy spadkowej po zmarłym … stanowiły odrębną własność spadkodawcy z uwagi na rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. W skład masy spadkowej wchodzi przedsiębiorstwo pod nazwą … w spadku stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, na które to przedsiębiorstwo składają się m.in.: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności znajdującego się na tym gruncie i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku biurowo-magazynowego oraz inne środki trwałe i składniki majątkowe w tym: samochód osobowy, naczepy i wózki widłowe, zestawy komputerowe, a także wierzytelności. Poza wyżej wymienionym przedsiębiorstwem w spadku w skład masy spadkowej po zmarłym … wchodzą m.in. prawa własności innych nieruchomości i lokali mieszkalnych, wierzytelności oraz udziały w spółkach prawa handlowego.

Wnioskodawca wraz z matką planują dokonanie częściowego działu spadku i dokonania czynności, która przeniesie w całości własność podzielonego wcześniej majątku po zmarłym …, obejmującego przedsiębiorstwo w spadku, na ... Spadkobiercy rozważają dwie możliwości przeniesienia własności z Wnioskodawcy na …:

‒nieodpłatne zniesienie własności, lub

‒darowizna.

Obie powyższe czynności będą skutkować tym samym, tj. objęciem przez … części spadku przypadającego na ... W konsekwencji … obejmie pełny majątek przedsiębiorstwa podzielonego uprzednio w ramach spadku na udziały 1/2 między Wnioskodawcą oraz jego matką.

Na skutek powyższego … stałaby się wyłącznym nabywcą przedsiębiorstwa zmarłego i kontynuowałaby działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z chwilą działu spadku i dokonaniu jednej z rozważanych czynności (nieodpłatnego zniesienia własności lub darowizny) wygasłby zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem w spadku stosownie do treści art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Zaplanowany częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności byłoby nieodpłatne, w związku z czym nie  będą mu towarzyszyły spłaty ani dopłaty na rzecz drugiego spadkobiercy. W wyniku powyższego …  otrzyma składniki majątku o wartości przewyższającej jej udział w  składnikach spadku będących przedmiotem podziału (przedsiębiorstwo w spadku).

Następnie po dokonanym dziale spadku i zniesieniu współwłasności tj. nabyciu całości przedsiębiorstwa przez … do jej działalności gospodarczej, planuje ona przekształcenie jej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584¹ i nast. Kodeksu spółek handlowych. Nie jest wykluczone, że w przyszłości … dokona zbycia części udziałów w spółce powstałej z przekształcenia na rzecz Wnioskodawcy, tj. ...

Pytania

1.Czy czynność przeniesienia % udziału w przedsiębiorstwie w spadku przez Wnioskodawcę na rzecz jego matki, …, poprzez darowiznę lub nieodpłatne zniesienie współwłasności, będzie podlegała przepisom ustawy z dnia 11  marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność taka będzie nieobjęta przepisami ustawy z dnia 11  marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2.Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT dokonując czynności przeniesienia % udziału w przedsiębiorstwie w spadku przez Wnioskodawcę na rzecz jego matki, …, poprzez darowiznę lub nieodpłatne zniesienie współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc swój udział w przedsiębiorstwie w spadku Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.  Dz.  U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: ustawa VAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np.  sprzedaż, zamianę, darowiznę czy też przeniesienie pełnej własności na drugą osobę w  ramach zniesienia współwłasności.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹  Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i  wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co  innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Warto wskazać, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od  wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z ww. art. 19, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższą regulację, a w zasadzie regulację o identycznym brzmieniu, która występowała jako art. 5 ust. 8 na gruncie tzw. Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG - dyrektywa zastąpiona przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady), skomentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, gdzie wskazał, że  Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że  jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w  pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i  sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w obecnym art.  19  Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a  istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma zatem miejsce wówczas, gdy  cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na opisane zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności, jego matka … nabędzie całość majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem spadku. Jednocześnie … jest w pełni zdecydowana na kontynuację działalności nabywanego przedsiębiorstwa. Nie wykluczone, że  w przyszłości dojdzie do ewentualnego przekształcenia działalności w spółkę z o. o. i  przekazania części udziałów Wnioskodawcy.

W zakresie sprawy o podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2022 roku, (0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK) wskazał, że:

„(...) zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a  nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po 1/2 udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za  przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (...).

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do  CEIDG  oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło dwóch spadkobierców we  współwłasności ułamkowej po 1/2 udziału, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku, obejmując w zamian w Sp. z o.o. udziały jako jej wspólnicy.

W konsekwencji wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w wysokości 1/2 w przedsiębiorstwie w spadku - które w momencie nabycia przez Sp. z o.o. będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny - jako wkład niepieniężny (aport) do Sp. z o. o. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy wnioski z powyższej interpretacji mają zastosowanie również w  przedmiotowej sprawie, z tą różnicą, że przeniesienie całości majątku nastąpi do majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (…), a nie bezpośrednio do  majątku spółki z o.o.

Obecnie przedsiębiorstwo w spadku prowadzone jest pod zarządem sukcesyjnym …, tj. Wnioskodawcy. Niemniej jednak osobą, która jest zdecydowana na dalsze prowadzenie działalności po zmarłym mężu jest ...

Z uwagi na specyfikę bytu prawnego, jakim jest jednoosobowa działalność gospodarcza, nie  jest możliwe prowadzenie tej działalności przez dwóch spadkobierców - tym bardziej, że  składniki majątkowe przedsiębiorstwa nie zostały podzielone. Udział % dotyczy udziału w  pełnej masie majątkowej przedsiębiorstwa. Tym samym aby skutecznie kontynuować prowadzenie przedsiębiorstwa po zmarłym, niezbędne jest wyznaczenie konkretnej osoby - następcy prawnego - która będzie je prowadzić oraz przekazanie jej pełnych udziałów w tym przedsiębiorstwie.

W konsekwencji, w wyniku podjętych działań … nabędzie udziały w  przedsiębiorstwie jako całości i jako następca prawny będzie mogła skutecznie kontynuować jego działalność. Dzięki temu do takiej transakcji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie należy stosować przepisów ustawy VAT. Transakcja ta nie będzie więc podlegała podatkowi VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, istotne jest również ustalenie, czy Wnioskodawca w ramach opisanych czynności działa jako podatnik VAT. Opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT uwarunkowane jest bowiem wystąpieniem dwóch okoliczności:

‒musi to być czynność objęta przepisami ustawy VAT oraz

‒musi to być czynność wykonana przez podatnika podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc swój udział w przedsiębiorstwie w spadku Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na potrzeby dalszej analizy należy zaznaczyć, że fakt objęcia udziału w przedsiębiorstwie w  spadku przez Wnioskodawcę nie był efektem prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Objęcie udziału nastąpiło jako normalny, wynikający z prawa skutek objęcia spadku po zmarłym przedsiębiorcy. W ocenie Wnioskodawcy, objęty przez niego udział należy do jego majątku prywatnego.

W tym miejscu - z uwagi na brak odpowiedniego orzecznictwa obejmującego rozporządzanie udziałem w przedsiębiorstwie w spadku - można posłużyć się analogią do rozporządzania nieruchomościami gruntowymi. Jak wskazują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. (I FSK 1325/21):

„Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, przytoczyć można reprezentatywny dla rozstrzygnięcia sprawy wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i 181/10, z którego wynika, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Tym samym zbycie majątku prywatnego (nawet jeżeli jest to udział w przedsiębiorstwie w  spadku) nie stanowi działalności gospodarczej, jeżeli temu zbyciu nie towarzyszy aktywne działanie wymagające angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W przedmiotowej sprawie elementy takie nie występują. Wnioskodawca nie podejmuje aktywnych działań (np. poszukiwanie nabywcy) w  celu zbycia udziałów. Zbycie udziałów jest jedynie czynnością wykonywaną w celu sprawnego załatwienia spraw związanych z odpowiednim rozdysponowaniem spadku.

Na ocenę statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT nie ma również wpływu fakt, że  Wnioskodawca pełni obecnie funkcję zarządcy sukcesyjnego. Funkcja ta jest bowiem przez niego pełniona nie w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a w związku z potrzebą wynikającą z przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Wnioskodawca nie jest podmiotem „zewnętrznym”, który zawodowo zajmuje się prowadzeniem zarządu sukcesyjnego, a członkiem rodziny zmarłego, który objął tą  funkcję z potrzeby podyktowanej przepisami prawa.

Przedsiębiorstwo w spadku musi być tymczasowo zarządzane. Zarząd sukcesyjny to forma tymczasowego kierowania przedsiębiorstwem, po śmierci przedsiębiorcy. Daje następcom prawnym czas na podjęcie decyzji, czy chcą kontynuować działalność na własny rachunek, sprzedać firmę, czy ją zamknąć.

Zarządca sukcesyjny jako osoba nie działa jako podatnik VAT. Podatnikiem VAT jest samo przedsiębiorstwo w spadku, o czym stanowi art. 15 ust. 1a ustawy VAT:

„Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników”.

Zarządzanie przedsiębiorstwem w spadku nie stanowi działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy można to porównać do funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej (co  stanowi na gruncie podatkowym działalność wykonywaną osobiście, a nie działalność gospodarczą), z tą różnicą, że w przeciwieństwie do członka zarządu spółki kapitałowej, zarządca sukcesyjny ma z założenia charakter jedynie doraźny, tymczasowy.

Co więcej, zbycia swojego udziału w przedsiębiorstwie w spadku Wnioskodawca dokonałby działając nie jako zarządca sukcesyjny, a jako właściciel udziału w przedsiębiorstwie w  spadku. Nie należy tych dwóch funkcji łączyć.

W ocenie Wnioskodawcy zbycie udziału w przedsiębiorstwie w spadku można porównać do zbycia udziałów w spółce kapitałowej. W zakresie analizy na potrzeby niniejszego pytania, podobnie jak w zakresie pytania nr 1, nie można pominąć specyfiki ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Przedsiębiorstwo w spadku stanowi bowiem specyficzny byt prawny utworzony jedynie na potrzeby zabezpieczenia prawidłowej sukcesji przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo w spadku może doprowadzić - tak jak w przedmiotowej sprawie - do powstania fikcji prawnej, w  ramach której w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej występują udziały. Tym  samym w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie analogii do spółek kapitałowych jest w  pełni zasadne.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem polskich sądów administracyjnych zbycie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólnika co do zasady nie stanowi czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z  udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np.  jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

TSUE w ramach swoich orzeczeń wskazał na kilka wyjątków od zasady, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

‒posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

‒sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i  brokerskiej,

‒posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Wykładni powyższych wyjątków dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w  wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (I SA/Op 176/10), gdzie wskazał m. in., że:

„Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakiegokolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (np.wyrok ETS w sprawie C-16/00 z dnia 27.09.2001 r.). (...)

Tymczasem z orzeczeń tych, a zwłaszcza ze stanowiących kontynuację stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 20.06.1991 r. C-60/90 Polysar orzeczeń wydanych w sprawach np. C-142/99, C- 16/00, C-77/01 C-442/0 wynikało, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami może być uznane za działalność gospodarczą, ale jedynie w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z  mocy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych różnego rodzaju usług, np. administracyjnych, finansowych, informatycznych. To zastrzeżenie uczynione przez ETS, nader istotne dla prawidłowej odpowiedzi na zapytanie podatnika, zostało przez organ interpretacyjny zignorowane. Zarządzanie spółką będzie działalnością gospodarczą tylko pod wyżej wskazanymi warunkami, a zatem przy stwierdzeniu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, w tym przypadku między spółką a podatnikiem, który udziały w tej spółce posiada i równocześnie pozostaje w jej zarządzie. Niewątpliwie mogłoby to mieć miejsce w  przypadku, gdyby podatnik zawodowo trudnił się zarządzaniem innymi podmiotami i  czerpał z tego tytułu korzyści, a czynności zarządzania stanowiłyby zawodową płaszczyznę jednostki, na który to warunek organ sam wskazał jako niezbędną przesłankę uznania danej aktywności podmiotu za działalność gospodarczą. Jak wynika z przytaczanego orzecznictwa ETS, nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za  działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych”.

Przenosząc powyższe stanowisko WSA w Opolu na przedmiotową sprawę (oraz pozostając przy stosowaniu analogii pomiędzy udziałami w spółce kapitałowej a udziałem w  przedsiębiorstwie w spadku) należy wskazać, że pomiędzy prowadzoną przez Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą a przedsiębiorstwem w spadku nie występują transakcje podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca m. in. nie trudni się zawodowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarządzaniem przedsiębiorstwami w spadku. Pełnienie funkcji zarządcy sukcesyjnego ma charakter incydentalny i zupełnie niezwiązany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Nie jest to również usługa świadczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

Reasumując, zbycie udziału w przedsiębiorstwie w spadku będzie stanowiło działanie polegające na rozporządzaniu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Nie będzie to działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, Wnioskodawca dokonując czynności przeniesienia % udziału w  przedsiębiorstwie w spadku na rzecz jego matki, …, poprzez darowiznę lub  nieodpłatne zniesienie współwłasności, nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w  rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

‒braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia ½ udziału w przedsiębiorstwie w spadku – jest prawidłowe,

‒braku działania w charakterze podatnika w związku z czynnością przeniesienia ½ udziału w przedsiębiorstwie w spadku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zgodnie z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Zatem z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o  prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.  j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.  1610, dalej: Kodeks cywilny):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i  charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 i § 2 ww. Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art.  7  ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby  dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1)wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2)zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze  spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i  usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w  przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o  podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że: „Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to  zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do  okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i  niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o  jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego”.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od  towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Pana oraz Pana matka są spadkobiercami testamentowymi. Pan jest synem zmarłego natomiast Pana matka jest żoną zmarłego, z  którym pozostawała w  ustroju rozdzielności majątkowej. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku po ojcu został Pan. Działalność wspomnianego przedsiębiorstwa jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, pod Pana zarządem sukcesyjnym. Przedsiębiorstwo w spadku nie zaprzestało swojej działalności, cały czas zatrudnia pracowników i realizuje kontrakty handlowe i inwestycje. Zarówno Pan jak i Pana matka są  czynnymi podatnikami VAT w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych, które to prowadzone są niezależnie od przedsiębiorstwa w  spadku.

Składniki masy spadkowej stanowiły odrębną własność spadkodawcy z uwagi na rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. W skład masy spadkowej wchodzi przedsiębiorstwo pod nazwą … w spadku stanowiące zespół składników materialnych i  niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, na które to przedsiębiorstwo składają się m.in.: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności znajdującego się na tym gruncie i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku biurowo-magazynowego oraz inne środki trwałe i składniki majątkowe w tym: samochód osobowy, naczepy i wózki widłowe, zestawy komputerowe, a także wierzytelności. Poza wyżej wymienionym przedsiębiorstwem w spadku w skład masy spadkowej po zmarłym wchodzą m.in. prawa własności innych nieruchomości i lokali mieszkalnych, wierzytelności oraz udziały w spółkach prawa handlowego. Rozważa Pan nieodpłatne zniesienie własności lub darowiznę przedsiębiorstwa spadki na rzecz Pana matki. Na skutek powyższego Pana matka stałaby się wyłącznym nabywcą przedsiębiorstwa zmarłego i kontynuowałaby działalność przedsiębiorstwa w spadku w  ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W  określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de  facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to  z  przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w  istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a  nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie  można interpretować jako „prawa własności”.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze  sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że zamierza Pan przekazać na rzecz Pana matki część przedsiębiorstwa. Co do zasady, udział w  przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w  rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczył Pan i Pana matka we współwłasności ułamkowej, stając się jednocześnie właścicielami Przedsiębiorstwa w  spadku. Zatem spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy. Zamierzają Państwo dokonać częściowego działu spadku i  dokonania czynności, która przeniesie w całości własność podzielonego wcześniej majątku po zmarłym, obejmującego przedsiębiorstwo w spadku, na Pana matkę. W wyniku planowanych czynności Pana matka obejmie część spadku przypadającego na Pana.

Na skutek powyższego Pana matka stałaby się wyłącznym nabywcą przedsiębiorstwa zmarłego i będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle powyższych okoliczności uznać należy, że opisany we wniosku sposób zadysponowania posiadanymi udziałami w przedsiębiorstwie w spadku będzie skutkował tym, że dokonają Państwo przeniesienia całego przedsiębiorstwa do działalności prowadzonej przez Pana matkę, która będzie kontynuowała przejętą działalność.

Mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie wniesienie całości udziałów w przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich spadkobierców, tj. zarówno przez Pana jak i Pana matkę, do działalności prowadzonej przez Pana matkę, stanowiące całość przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do postawionego przez Pana pytania nr 2, należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Jak wynika z okoliczności sprawy jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest prowadzona niezależnie od przedsiębiorstwa w spadku. Otrzymana przez Pana część przedsiębiorstwa nastąpiła w drodze dziedziczenia. Zmarły do dnia śmierci prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Po śmierci ojca zgodnie z wnioskiem zgłoszonym do Centralnej Ewidencji i  Informacji o Działalności Gospodarczej jeszcze za życia przedsiębiorcy, zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku został Pan na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o  zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Działalność wspomnianego przedsiębiorstwa jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, pod Pana zarządem sukcesyjnym. Przedsiębiorstwo w spadku nie zaprzestało swojej działalności, cały czas zatrudnia pracowników i realizuje kontrakty handlowe i inwestycje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w  spadku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zarządca sukcesyjny nie jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku a jedynie reprezentuje przedsiębiorstwo w spadku, działając w  imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku tj.  spadkobierców. Działalność przedsiębiorstwa odziedziczonego po zmarłym jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, pod Pana zarządem sukcesyjnym. Przedsiębiorstwo w spadku nie zaprzestało swojej działalności, cały czas zatrudnia pracowników i realizuje kontrakty handlowe i inwestycje. Tym samym, na  rzecz spadkobierców, tj. Pana i Pana matki prowadzona jest działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że  w analizowanym przypadku z tytułu dokonania czynności nieodpłatnego zniesienia własności lub darowizny udziałów przez Pana na rzecz Pana matki, która będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa w spadku, będzie Pan posiadać status podatnika VAT, wypełniając definicję, o  której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Pana we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w  toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w  sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je  traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołany przez Pana wyrok WSA oraz wyrok NSA są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w  których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).