Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że:

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

Natomiast w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 Trybunał wskazał, że:

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest więc wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że Fundacja, nad którą nadzór sprawuje (…), jest organizacją pozarządową, której celem działalności jest m.in.:

i.   promowanie i ochrona pamięci terenu i budynku (…) w (...) oraz wydarzeń (…),

ii.   wspieranie, inicjowanie i promowanie wydarzeń o charakterze kulturalnym, artystycznym i historycznym, lokalnych inicjatyw społecznych oraz innych związanych z podejmowanymi przez Fundację działaniami,

iii.wspieranie działalności naukowej, edukacyjnej, wydawniczej, wystawienniczej oraz kulturalnej, w tym przedsięwzięć mających na celu propagowanie wiedzy na temat dziedzictwa kulturowego, podtrzymanie i rozpowszechnianie tradycji narodowej i państwowej, aktywizowanie, pobudzanie i organizowanie środowiska lokalnego do życia społecznego i współpracy pomiędzy społeczeństwami na poziomie lokalnym, regionalnym, krajowym, europejskim i światowym.

Na potrzeby realizacji powyższych celów otrzymają Państwo do nieodpłatnego użytku od A. S.A. budynek, w którym w przeszłości była prowadzona produkcja (…) (Budynek).

Po otrzymaniu Budynku do użytkowania zamierzają Państwo zrealizować Projekt polegający na rewitalizacji Budynku i stworzeniu w nim muzeum (…) (Projekt). W związku z realizacją Projektu będą ponoszone wydatki, przy czym będą to przede wszystkim wydatki na nabycie usług budowlanych.

Po zrealizowaniu Projektu rozpoczną Państwo sprzedaż biletów wstępu do muzeum oraz wynajem części powierzchni znajdujących się w muzeum (np. sale konferencyjne, lokale użytkowe). Oznacza to, że Budynek będzie wykorzystywany przez Państwa do czynności opodatkowanych. Niewykluczone również, że Budynek będzie wykorzystywany do innych czynności opodatkowanych. Jednocześnie wskazują Państwo, że Budynek (efekt realizacji Projektu) nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Muzeum będzie prowadziło swoją działalność m.in. poprzez udostępnianie zgromadzonych zbiorów w formie wystawy stałej oraz ewentualnie, w formie wystaw czasowych. Oferta muzeum kierowana będzie do osób zainteresowanych problematyką (…), którzy chcą pogłębić swą wiedzę poprzez zwiedzanie przygotowanych wystaw/eksponatów. Muzeum wraz ze swoją ofertą będzie dostępne dla wszystkich grup wiekowych.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Realizacja Projektu oraz późniejsze prowadzenie działalności muzeum (…) będzie głównym przedmiotem Państwa działalności. Projekt oraz wspomniana działalność będzie realizacją celu statutowego jakim jest działalność kulturalna.

Środki na realizację Projektu zamierzają Państwo pozyskać poprzez wystąpienie z wnioskiem o przyznanie wsparcia dłużnego w formie pożyczki (Pożyczka) ze środków pochodzących z B.

Zgodnie z założeniami finansowania, Pożyczka może podlegać 100% umorzeniu.

Projekt zostanie zrealizowany w ramach rządowego programu „(…)”.

Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Projektu będą znacząco wyższe niż spodziewane w przyszłych latach przychody z tytułu sprzedaży biletów wstępu do muzeum oraz najmu pomieszczeń w Budynku.

W ramach prowadzonej działalności potencjalnie jedynie w wąskim zakresie będą Państwo prowadzili działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Nieodpłatne czynności będą Państwo realizować w postaci nieodpłatnego wstępu do muzeum, na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (art. 10 ust. 3b) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 2017 r. w sprawie rodzajów dokumentów potwierdzających uprawnienia do ulgi w opłacie albo zwolnienia z opłaty za wstęp do muzeów państwowych (§ 2).

Gdyby Projekt nie został zrealizowany, wówczas Fundacja byłaby zobligowana do zwrotu Pożyczki. Otrzymana Pożyczka nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Wysokość Pożyczki nie została skalkulowana w oparciu o cenę usługi wstępu do muzeum.

Mają Państwo wątpliwości, czy pożyczka otrzymana przez Państwa, w przypadku jej umorzenia, będzie stanowiła dotację w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, tj. czy będzie wpływać na wysokość podstawy opodatkowania VAT, z tytułu usług świadczonych przez Fundację.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że środki na realizację Projektu zamierzają Państwo pozyskać poprzez wystąpienie z wnioskiem o przyznanie wsparcia dłużnego w formie pożyczki (Pożyczka) ze środków pochodzących z B. Zgodnie z założeniami finansowania, Pożyczka może podlegać 100% umorzeniu.

Z opisu sprawy wynika także, że środki finansowe, które otrzymują Państwo w formie Pożyczki nie będą miały bezpośredniego wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług (sprzedaż biletów wstępu do muzeum). Wysokość Pożyczki nie została również skalkulowana w oparciu o cenę usługi wstępu do muzeum.

W konsekwencji otrzymanie przez Państwa Pożyczki, która może zostać w 100% umorzona nie będzie miało wpływu na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu ewentualnej sprzedaży oferowanych przez Państwa usług (biletów wstępu do muzeum).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywana Pożyczka nie będzie udzielana w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłaty do ceny sprzedaży biletów). Pożyczka nie będzie zatem stanowiła refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinna być ona wliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem kwota Pożyczki dotycząca realizacji Projektu, która może zostać w 100% umorzona nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu oraz ewentualnego dokonania tego odliczenia przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy:

W myśl art. 9 ww. ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach,

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 3 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 4 cyt. ustawy:

W myśl art. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Po zrealizowaniu Projektu rozpoczną Państwo sprzedaż biletów wstępu do muzeum oraz wynajem części powierzchni znajdujących się w muzeum (np. sale konferencyjne, lokale użytkowe). Oznacza to, że Budynek będzie wykorzystywany po realizacji Projektu do czynności opodatkowanych. Budynek może być wykorzystywany również do innych czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w zakresie w jakim efekty Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Projektu.

Warto także wskazać, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie ze statutem, do Państwa zadań należy m.in.:

• promowanie i ochrona pamięci terenu i budynku (…) w (…) oraz wydarzeń (…),
• wspieranie, inicjowanie i promowanie wydarzeń o charakterze kulturalnym, artystycznym i historycznym, lokalnych inicjatyw społecznych oraz innych związanych z podejmowanymi przez Fundację działaniami,
• wspieranie działalności naukowej, edukacyjnej, wydawniczej, wystawienniczej oraz kulturalnej, w tym przedsięwzięć mających na celu propagowanie wiedzy na temat dziedzictwa kulturowego, podtrzymanie i rozpowszechnianie tradycji narodowej i państwowej, aktywizowanie, pobudzanie i organizowanie środowiska lokalnego do życia społecznego i współpracy pomiędzy społeczeństwami na poziomie lokalnym, regionalnym, krajowym, europejskim i światowym.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej.

Należy, zauważyć, że w ramach działalności statutowej realizują Państwo działalność publiczną.

Zatem celem Państwa działalności w zakresie muzeum jest m.in. prowadzenie/wspieranie działalności naukowej, edukacyjnej, wydawniczej, wystawienniczej oraz kulturalnej, w tym przedsięwzięć mających na celu propagowanie wiedzy na temat dziedzictwa kulturowego, podtrzymanie i rozpowszechnianie tradycji narodowej i państwowej, aktywizowanie, pobudzanie i organizowanie środowiska lokalnego do życia społecznego i współpracy pomiędzy społeczeństwami na poziomie lokalnym, regionalnym, krajowym, europejskim i światowym, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach. Działania te w swojej istocie nie mogą być działaniami ściśle komercyjnymi (handlowymi prowadzonymi z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Zgodnie z Państwa wskazaniem realizacja Projektu oraz późniejsze prowadzenie działalności muzeum będzie głównym przedmiotem Państwa działalności. Projekt oraz wspomniana działalność będzie realizacją celu statutowego jakim jest działalność kulturalna. Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Projektu będą znacząco wyższe niż spodziewane w przyszłych latach przychody z tytułu sprzedaży biletów wstępu do muzeum oraz najmu pomieszczeń w Budynku.

W rezultacie nie można uznać, że skoro zamierzają Państwo wprowadzić odpłatność za usługi wstępu do muzeum to cel podejmowanych przez Państwa działań dotyczących muzeum będzie służyć wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej.

Nie można zatem zgodzić się z Państwem, że poprzez fakt wprowadzenia odpłatności za wykonywane czynności, z wyjątkiem bezpłatnego wstępu na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (art. 10 ust. 3b) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 2017 r. w sprawie rodzajów dokumentów potwierdzających uprawnienia do ulgi w opłacie albo zwolnienia z opłaty za wstęp do muzeów państwowych (§ 2), cała Państwa działalność stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że muzeum działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, a także ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem, a zatem głównym założeniem i celem działalności muzeum jest działalność publiczna.

Skoro muzeum, będzie działać na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, należy podkreślić, że z przepisu tego wynika, że muzeum nie jest nastawione na osiąganie zysku.

Zatem działalności muzeum nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

Warto jeszcze raz podkreślić, że działalność gospodarczą od działalności publicznej odróżnia właśnie brak osiągania zysku.

Zatem z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz działalności statutowej muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Pomimo, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że działalność muzeum będzie głównie działalnością gospodarczą oraz podkreślają Państwo, że muzeum czynności nieodpłatne będzie realizowało tylko w niewielkim zakresie na podstawie ww. przepisów prawa (tj. wstęp dla określonych osób zwolniony z opłat na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach), to tego rodzaju stwierdzenia stoją w sprzeczności z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy o muzeach, Państwa działalnością statutową oraz zasadą finansowania zadań muzeum.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć – zgodnie z opisem sprawy oraz wskazaną ustawą o muzeach – że wyżej opisane nieodpłatne czynności stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane a zatem służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Dlatego należy podkreślić, że pomimo wprowadzenia odpłatności w ramach prowadzonej działalności, muzeum (co wynika z przepisów ustawy o muzeach) nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysku, co stanowi ważny czynnik oceny wyboru sposobu określenia proporcji odliczenia podatku, odróżniający muzeum od innych podmiotów prowadzących w szerokim zakresie działalność gospodarczą nastawioną na zysk.

W konsekwencji, należy wskazać, że pomimo faktu wprowadzenia odpłatności za wykonywane czynności, nie będą Państwo wykonywać wskazanych świadczeń w ramach prowadzenia muzeum wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale będą Państwo wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem odnosząc powołane przepisy prawa do okoliczności sprawy nie można uznać, że całość prowadzonej przez muzeum działalności będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością mają Państwo obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizowanego Projektu w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast odliczenia tego będą mogli Państwo dokonać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 w zakresie uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, którego efekty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 w zakresie uznania, że nie powinni Państwo dokonać odliczenia podatku od wydatków dotyczących Projektu przy wykorzystaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Jest to zrozumiałe, zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacji.

Powołana przez Państwa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została potraktowana jako jeden z elementów Państwa argumentacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).