Prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia według proporcji części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z sierpnia 2023 r. (wpływ sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej:  Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca podejmuje działania mając na celu podnoszenie atrakcyjności Gminy oraz komfortu życia jej mieszkańców.

Gmina jest właścicielem m.in. świetlic wiejskich, stanowiących zasadniczo budynki użyteczności publicznej, wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań własnych, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Świetlice wiejskie częściowo służą potrzebom gminnym, tzn. organizacji spotkań z mieszkańcami, zebrań gminnych.

Jednocześnie, świetlice przeznaczone są do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina świadczy odpłatne usługi najmu w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorców zainteresowanych organizacją w świetlicach spotkań, szkoleń, pokazów, uroczystości rodzinnych (wesela, chrzciny, etc.).

Gmina zamierza zainwestować w kolejną świetlicę wiejską, tj. zrealizować zadanie pod nazwą: „(…)”. W ramach zadania powstanie budynek w pełni nowoczesny pod względem użytkowo-funkcjonalnym oraz architektonicznym. Będzie to budynek dwubryłowy, parterowy, z dachem o konstrukcji drewnianej pokryty dachówką ceramiczną. Składać się będzie z sali głównej, zaplecza kuchennego, pomieszczenia gospodarczego, pomieszczenia technicznego, toalet, kotłowni, narzędziowni. Projekt zakłada również budowę i wyposażenie tarasu zadaszonego (m.in. ławki, stoły, grill), w bryle budynku. Zagospodarowany zostanie również teren wokół czyli powstanie ogrodzenie, utwardzenie terenu, parking oraz plac zabaw. Gmina planuje zakończenie inwestycji w 2024 r.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca będzie wykorzystywał świetlicę wiejską analogicznie jak pozostałe, należące do niego, świetlice, tj. w dwojaki sposób. Świetlica będzie służyła wewnętrznym potrzebom gminnym, takim jak spotkania z mieszkańcami, organizacja wyborów, udostępnianie nieruchomości celem spotkań mieszańców, zebrań gminnych, etc. Z tytułu prowadzenia tej działalności Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego, jako że działalność tę należy, jej zdaniem, traktować jako działalność publiczną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie możliwe będzie również odpłatne wynajęcie świetlicy wiejskiej. Wnioskodawca obserwuje potrzeby podmiotów zewnętrznych w zakresie wynajmowania obiektów celem organizacji w nich prywatnych spotkań, przyjęć, uroczystości, pokazów, szkoleń, etc. Odpłatne udostępnianie świetlicy odbywać się będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Świadczone przy użyciu świetlicy odpłatne czynności polegające na udostępnianiu obiektu, Gmina wykazywać będzie w swoich rejestrach sprzedaży i składanych rozliczeniach VAT.

Na realizację inwestycji „(…)” Gmina pozyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieć będzie jako nabywca.

Gmina nie będzie przy tym miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania świetlicy. Tym samym, nie sposób rozdzielić, która część wydatków będzie służyła do działalności niepodlegającej VAT, a która do działalności opodatkowanej VAT. Całość ponoszonych wydatków będzie bowiem niepodzielnie służyć całości działalności Gminy wykonywanej przy użyciu tej konkretnej świetlicy wiejskiej.

Z uwagi na ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych niepodzielnie z różnymi obszarami jego działalności, Wnioskodawca dokonuje wyliczenia proporcji VAT dla urzędu obsługującego Gminę na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina wyjaśniła, że prewspółczynnik — ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, (który będzie zarządzał świetlicą wiejską), przekroczył 2%. Prewspółczynnik właściwy za 2022 r., wstępny na 2023 r. wynosi 13%. Gmina nie przewiduje, aby prewspółczynnik skalkulowany dla urzędu obsługującego Gminę był niższy niż 2%.

Gmina wskazała ponadto, że będzie wykorzystywać efekty realizacji zadania: „(…)” jednocześnie do czynności:

a)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz

b)opodatkowanych podatkiem VAT.

Wybudowana i wyposażona w ramach przedmiotowego zadania, świetlica wiejska wraz z zagospodarowaniem terenu, będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest możliwe przypisanie ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji „(…)”, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji „(…)”, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

·wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

·nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Należy zauważyć również, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wydatki na realizację inwestycji „(…)” – siłą rzeczy – ponoszone będą zanim budynek będzie mógł być wynajęty. Niemniej jednak, wydatki będą ponoszone z zamiarem ich późniejszego wykorzystania m.in. do działalności gospodarczej, jak tylko będzie to możliwe, tj. jak tylko inwestycja zostanie oddana do użytkowania.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wydatki będą ponoszone przez Gminę na budowę obiektu, który wykorzystywany będzie częściowo do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, należy uznać, że wydatki te będą związane, zdaniem Wnioskodawcy, z wykonywaniem czynności, które dają podatnikowi prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, tj. pre-współczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art 86 ust. 22, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i wykonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego został określony natomiast w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Tym samym w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę świetlicy przy odliczaniu VAT w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany on będzie do zastosowania pre-współczynnika VAT wyliczonego zgodnie z przepisami Rozporządzenia dla urzędu obsługującego Gminę. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu bowiem, w opinii Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności dokonywanych przez nią nabyć w związku ze świetlicą w Kalinowicach Górnych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydanych w podobnych sprawach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-.4012.530.2017.1.MGO, DKIS stwierdził, że: „Wnioskodawcy z faktur dotyczących zakupu towarów usług dotyczącym remontu Spichlerza w związku z realizacją inwestycji pn. (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności podatkowanych. Wnioskodawca wskazał bowiem, że budynek Spichlerza wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie do działalności opodatkowanej określonymi stawkami VAT, a ponadto w budynku Spichlerza prowadzona jest również działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność zwolniona. Tym samym w odniesieniu do towarów i usług dotyczących remontu Spichlerza, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz innych niż działalność gospodarcza tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie zakupów tych nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2018.1.MP. w której DKIS wskazał, że: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację opisanych zadań do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.162.2018.2.ISN, KIS stwierdził, że: „należy zgodzić się z Gminą, że w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej, a wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w wypadku niektórych podatników”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z tytułu ponoszonych przez Gminę wydatków na realizację inwestycji „(…)”, tj. stworzenie obiektu który wykorzystywany będzie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze świetlicą, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W świetle art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• jednostki budżetowej,
• zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług, jako podatnik VAT czynny.

Gmina podejmuje działania mające na celu podnoszenie atrakcyjności Gminy oraz komfortu życia jej mieszkańców. Gmina jest właścicielem m.in. świetlic wiejskich, stanowiących zasadniczo budynki użyteczność publicznej, wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań własnych. Świetlice wiejskie częściowo służą potrzebom gminnym, tzn. organizacji spotkań z mieszkańcami, zebrań gminnych. Jednocześnie, świetlice przeznaczone są do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina świadczy odpłatne usługi najmu w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorców zainteresowanych organizacją w świetlicach spotkań, szkoleń, pokazów, uroczystości rodzinnych (wesela, chrzciny, etc.).

Gmina zamierza zainwestować w kolejną świetlicę wiejską, tj. zrealizować zadanie pod nazwą: „(…)”. Po zakończeniu inwestycji będzie wykorzystywać świetlicę wiejską analogicznie jak pozostałe, należące do niego, świetlice, tj. w dwojaki sposób. Świetlica będzie służyła wewnętrznym potrzebom gminnym, takim jak spotkania z mieszkańcami, organizacja wyborów, udostępnianie nieruchomości celem spotkań mieszańców, zebrań gminnych, etc. Jednocześnie możliwe będzie również odpłatne wynajęcie świetlicy. Odpłatne udostępnianie świetlicy obywać się będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Gmina wskazała ponadto, że będzie wykorzystywać efekty realizacji zadania: „(…)” jednocześnie do czynności: niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Wybudowana i wyposażona w ramach przedmiotowego zadania świetlica wiejska wraz

z zagospodarowaniem terenu, będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest możliwe przypisanie ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Wydatki zostaną udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieć będzie jako nabywca. Gmina nie będzie przy tym miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania świetlicy. Tym samym, nie sposób rozdzielić, która część wydatków będzie służyła do działalności niepodlegającej VAT, a która do działalności opodatkowanej VAT. Całość ponoszonych wydatków będzie bowiem niepodzielnie służyć całości działalności Gminy wykonywanej przy użyciu tej konkretnej świetlicy wiejskiej.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika w związku z poniesieniem wydatków na realizację Zadania.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wskazała Gmina, po zakończeniu Inwestycji świetlica będzie służyła wewnętrznym potrzebom gminnym, takim jak spotkania z mieszkańcami, organizacja wyborów, udostępnianie nieruchomości celem spotkań mieszańców, zebrań gminnych, etc. – z tytułu prowadzenia tej działalności Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego, jako że działalność tę należy, jej zdaniem, traktować jako działalność publiczną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie możliwe będzie również odpłatne wynajęcie świetlicy wiejskiej. Odpłatne udostępnianie świetlicy odbywać się będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji efekty inwestycji będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT). Gmina nie będzie przy tym miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania świetlicy. Tym samym, nie sposób rozdzielić, która część wydatków będzie służyła do działalności niepodlegającej VAT, a która do działalności opodatkowanej VAT. Całość ponoszonych wydatków będzie bowiem niepodzielnie służyć całości działalności Gminy wykonywanej przy użyciu tej konkretnej świetlicy wiejskiej.

Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w części w jakiej są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze, że prewspółczynnik ustalony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przekroczył/przekroczy 2%, Wnioskodawcy w odniesieniu do poniesionych wydatków w ramach realizowanego Zadania będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów cyt. rozporządzenia. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji „(…)”, według proporcji VAT skalkulowanej na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).