UZASADNIENIE

Ad. 1 i Ad. 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizowany Projekt będzie wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę był realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

Z kolei mieszkaniec zobowiązany był do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi, czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru, czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto, przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381-01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy.

Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem, dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

a)pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa, którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje;

b)druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Gmina montowała Instalacje na nieruchomościach mieszkańców. Montaż ten był dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy udostępnili wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostanie po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu w ramach zrealizowanego przez Gminę Projektu zostały dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotacja udzielona ze środków europejskich miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała, ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowiła dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem.

Fakt, iż część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja została przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych.

Dla otrzymania dotacji nie miało również znaczenia, jaki podmiot korzystał z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie stanowiła dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywali usługę, ale stanowiła dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymagał, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie była to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie miała charakteru dopłaty do ceny (finansowała bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie miała charakteru bezpośredniego (finansowała bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z warunkami dotacji nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja mogła zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji nastąpiła na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina udostępniała instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Dotacja nie mogła zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania była wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypowali w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie będą współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie mają żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości Projektu.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z 11 sierpnia 2020 r., w którym NSA wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nie objęta podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

Dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1)nabycia towarów i usług,

2)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT, znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym, Gmina realizowała zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców.

Instalacje zostały zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących montażowi Instalacji były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. realizacją Projektu.

Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które były dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od właścicieli nieruchomości stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym, Gmina jest na stanowisku, że przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona była podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projektach.

W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu, przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizowała projekt pn. „(...)” dotyczący zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Projekt był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...). Przedmiotem Projektu był zakup i instalacja: instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje montowane były wyłącznie na obiektach prywatnych. Realizacja Zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiło zadanie własne Gminy. Grupą docelową byli mieszkańcy Gminy (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do Projektu. Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii elektrycznej i cieplnej zostały zastąpione energią słoneczną oraz energią z biomasy. Przyznane dofinansowanie pokryło – (…) kosztów kwalifikowanych dla instalacji fotowoltaicznych oraz (…) kosztów kwalifikowanych dla pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Kalkulacja wpłat mieszkańców uwzględniała otrzymane dofinansowanie. W związku z otrzymanym dofinansowaniem kwota, którą wpłacali mieszkańcy została skalkulowana na niższym poziomie. Warunki umów były jednakowe dla wszystkich mieszkańców, różnice w opłatach wynikały wyłącznie z rodzaju i mocy Instalacji. W ramach Projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykonała montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości Projektu) bez konieczności zawierania odrębnych umów. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia zakupione oraz zamontowane w ramach Projektu, pozostały własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu, wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina realizując Projekt działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę ww. zadania polegającego na zakupie i instalacji pomp ciepła, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje na rzecz mieszkańców czynności na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Wnioskodawcy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie Gminy.

Jak wynika z wniosku, poszczególni mieszkańcy, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu, wniosą wkład własny do przedmiotowej Inwestycji w wysokości od 22,94% do 50,34%. Wprawdzie wkład własny mieszkańców w przypadku przedmiotowego Projektu może być również wyższy niż w przypadku Gminy O., której sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku C-612/21, to jednak nadal nie można uznać, że będzie to ekwiwalentne wynagrodzenie za świadczone czynności. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca, głównym celem Projektu jest upowszechnienie technologii wytwarzania czystej energii wśród mieszkańców poprzez powszechny montaż instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na terenie Gminy (...). Realizacja Projektu przyczyni się do dywersyfikacji źródeł pozyskiwania energii cieplnej i elektrycznej, przez co wpłynie na poprawę bezpieczeństwa energetycznego mieszkańców Gminy. Zastąpienie konwencjonalnych źródeł energii elektrycznej i energii cieplnej i wytwarzanie energii elektrycznej i energii cieplnej z OZE spowoduje zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, przyczyniając się bezpośrednio do redukcji zanieczyszczenia powietrza atmosferycznego i poprawy jego jakości. Realizacja Zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiło zadanie własne Gminy. Jak Państwo wskazali – realizacja Projektu polegającego na zakupie i instalacji: instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w budynkach należących do mieszkańców nie ma na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, ani zysku z tego tytułu, a Projekt nie generuje dochodu. Z wniosku wynika więc, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku działań Wnioskodawcy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, które na jej zlecenie wykonywały oraz montowały Instalacje. Podmioty te były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i podmioty te nie posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Projektu nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując Projekt, Wnioskodawca nie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działa dla tych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy zakupami dokonanymi na cele realizacji Projektu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując, realizując przedmiotowy Projekt Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii uznania wpłat Mieszkańców na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwestii opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy przywołać przepis art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że: