Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2023 r.)

1.Czy przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych określony, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, jako ZCP, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy opisana we wniosku, planowana transakcja polegająca na wniesieniu ujętego w pytaniu pierwszym ZCP (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) aportem do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z 2 sierpnia 2023 r.):

1)przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych określony, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, jako ZCP, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;

2)opisana we wniosku, planowana transakcja polegająca na wniesieniu ZCP aportem do Spółki (z uwzględnieniem opisanych ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wskazał Pan również, że w Pana ocenie, uzasadnienie przedstawione do powyższego stanowiska w pierwotnie złożonym wniosku pozostaje adekwatne i nie wymaga zmiany.

Uzasadnienie

Ad 1.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję legalną „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, która na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze przepisy prawa określające tę definicję, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wolno przyjąć, że konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek, aby ustalić istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa: (i) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; (ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; (iii) składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; (iv) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszej sprawie jest to Działalność Zakładu Poligraficznego).

Tym samym, wskazać należy, iż – dla celów podatkowych – część składników przedsiębiorstwa, tj. ZCP składająca się na Działalność Zakładu Poligraficznego, będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część pod warunkiem, że składniki ZCP będą mogły (lub mogłyby) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W każdym natomiast przypadku do uznania składników zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, kiedy na nabywcę (tu – na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przejdą składniki majątku konieczne do podjęcia przez tego nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Taki też pogląd utrwalony został m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/10), zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, gdzie przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć nawet sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jednak niż kryterium ilościowe, dot. przejścia wszystkich składników majątku na inny podmiot, jest zatem kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa, co – jak rozumie Wnioskodawca – nie musi oczywiście oznaczać takiej konieczności, zwłaszcza wobec braku formalnej możliwości odrębnych rozliczeń podatkowych dla kilku przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach jednej,  tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przy tym jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią  w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, iż dopuszczalne jest nawet wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, a pogląd ten należy na zasadzie analogii zastosować dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile istota przedsiębiorstwa zostanie zachowana to w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą nawet wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa, bowiem z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań, czego jednak Wnioskodawca nie zakłada, choć z ostrożności – taką możliwość dopuszcza z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych.

Biorąc też pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko, że przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Wnioskodawcę) takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, więc nawet w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zbywane ZCP nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy  o VAT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane wyżej, które – zdaniem Wnioskodawcy – niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Reasumując powyższe, organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy, transakcja niewątpliwie obejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą opisaną Działalność Zakładu Poligraficznego jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw  i obowiązków, którego przedmiotem będzie m.in. opisane wyżej oznaczenie indywidualizujące Działalność Zakładu Poligraficznego i znak towarowy, załoga związana z tą działalnością, własne nieruchomości i ruchomości, w tym środki trwałe i zapasy, zobowiązania z tyt. zawartych umów o finansowanie dłużne, leasingów czy choćby opisane  z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne szczegółowo opisane powyżej, zarządzane w istocie jako odrębne od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przedsiębiorstwo (o czym świadczy też wyodrębnienie finansowe i organizacyjne).

Opisana ZCP – Działalność Zakładu Poligraficznego, jest przy tym z pewnością zespołem kluczowych aktywów, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i służyć może (i będzie) do realizacji określonych zadań gospodarczych nawet jako niezależne przedsiębiorstwo. Ewentualne zaś, opisane, możliwe wyłączenia nie są w żaden sposób niezbędne do prowadzenia takiej działalności i nie wpłynie istotnie na jego funkcjonowanie już w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. (i) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM; (ii) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS, (iii) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, (iv) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez tę dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co kluczowe dla okoliczności będących przedmiotem wniosku, art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy grup czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczących się co do zasady w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak przez wzgląd na wyłączenie z art. 6 ustawy o VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia  (tj. wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa  (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2  pkt 27e ustawy.

Warto dostrzec, że powyższe wyłączenie stanowi jednocześnie implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca  i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (…)”.

O tym, czy nastąpiło „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją, co Wnioskodawca szczegółowo opisał w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania ad 1, gdzie przedstawiono argumentację przemawiającą za uznaniem transakcji za „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. opisaną ZCP składającą się na działalność hotelarską należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to okoliczności opisywanej transakcji wniesienia ZCP przez Wnioskodawcę aportem do Spółki wypełniają hipotezę przepisu art. 6 pkt 1  w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji – transakcja, której dotyczy ten wniosek będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów  i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Krajowej Informacji Skarbowej, w tym: (i) interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2020 r.,  sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM, (ii) interpretacja indywidualna z 16 września  2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS oraz (iii) interpretacja indywidualna  z 11 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.475.2018.1.JO.

Rekapitulując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. przedstawiona ZCP, składający się na Działalność Zakładu Poligraficznego, wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co do którego planowana jest transakcja – wniesienia aportem do Spółki, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to 2) planowana transakcja – aport ZCP do Spółki (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się  w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów  i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów”  w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel,  np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności  w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie  w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej  w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych  i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą  w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już  u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia ww. aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Działalność Zakładu Poligraficznego jest wyodrębniona organizacyjnie z całego przedsiębiorstwa. Wyodrębniono m.in. struktury kadrowe – załoga zakładu oraz menedżerów tej działalności. Szczegółowy przedmiot działalności (kody PKD), założenia działalności i funkcjonalne opisuje regulamin organizacyjny ZCP przyjęty przez Wnioskodawcę. Z Działalnością Zakładu Poligraficznego (ZCP) pozostają (pozostaną) związane liczne powiązania oraz zobowiązania funkcjonalnie związane  z prowadzoną przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na Spółkę wskutek planowanej transakcji. Na Spółkę jako nabywcę ZCP przeniesione będą także prawa i obowiązki wynikające z umów.

Działalność Zakładu Poligraficznego jest także wyodrębniona finansowo z całego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) Wnioskodawcy, , tj. dla tej działalności wyodrębnione zostały w szczególności:

1)rachunki bankowe;

2)numeracja faktur;

3)konta księgowe;

4)rozliczenia finansowe z klientami (i kontrahentami) Działalności Zakładu Poligraficznego – prowadzone są odrębnie od pozostałej części działalności;

5)koszty, przychody i zysk finansowy Wnioskodawcy – szacowane dla Działalności Zakładu Poligraficznego odrębnie np. na potrzeby rachunkowości zarządczej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem Transakcji będą w szczególności następujące składniki majątku przyporządkowane do ZCP:

1)oznaczenie indywidualizujące Działalność Zakładu Poligraficznego – odnoszące się do technologii, na której aktualnie skupia się ta działalność;

2)zlokalizowane w (…) nieruchomości wykorzystywane w Działalności Zakładu Poligraficznego i będące własnością Wnioskodawcy, niezabudowane lub zabudowane, na których znajdują się w szczególności:

a)budynek drukarni, magazynu i biurowy,

b)budynek nowej hali produkcyjnej (po wyodrębnieniu nieruchomości, na której znajduje się ta hala z większej nieruchomości),

c)parking (ew. po wyodrębnieniu nieruchomości, na której znajduje się parking, z większej nieruchomości);

1)liczne ruchomości własne lub pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie innego tytułu prawnego (np. leasingu), w tym:

a)liczne środki trwałe – w tym linie produkcyjne i specjalistyczny sprzęt poligraficzny czy elementy wyposażenia budynku i instalacje, w tym drukarki i inne maszyny, sprzęt pomiarowy, maszyny wykrawające, serwery, sprzęt komputerowy, meble biurowe, instalacje techniczne,

b)zapasy (środki produkcyjne),

c)wyposażenie biura i zakładu produkcyjnego,

2)wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne na wyodrębnionych rachunkach bankowych Działalności Zakładu Poligraficznego;

3)tajemnice przedsiębiorstwa – w tym know-how w zakresie procesów biznesowych Działalności Zakładu Poligraficznego, zgłoszenia patentowe, a także inne treści i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Cały personel związany z Działalnością Zakładu Poligraficznego zostanie przeniesiony do nowego pracodawcy (Spółki). W związku z Transakcją (aportem ZCP) dojdzie zatem również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, wskutek czego spółka  z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach Działalności Zakładu Poligraficznego na moment aportu. Podobnie, przeniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą także osoby współpracujące  z Wnioskodawcą na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania Działalności Zakładu Poligraficznego w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących jej przedmiot. Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku. Na nabywcę Działalności Zakładu Poligraficznego przejdą prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte,  a będą konieczne do prowadzenia Działalności Zakładu Poligraficznego, związane np. realizacją umów ramowych czy zarządzającymi poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia Działalności Zakładu Poligraficznego, np. materiały (folie, lakiery, farby) oraz wyposażenie serwisu.

Wnioskodawca wskazuje co prawda, że nie może obecnie wykluczyć, iż z przedmiotu aportu wyłączone mogą być niektóre umowy, wierzytelności sporne dochodzone na drodze postępowania sądowego lub inne prawa i obowiązki, na których skuteczne przeniesienie do Spółki, Wnioskodawca mógł jeszcze nie otrzymać zgody lub nie otrzyma z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Jednakże z perspektywy Wnioskodawcy oraz istoty transakcji znaczenie takich umów, praw i obowiązków oraz ich wartość miałoby niewielkie, marginalne znaczenie i nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej. Wyłączenie ww. umów, wierzytelności lub praw  i obowiązków nie będzie skutkowało odstąpieniem od transakcji, nie wpłynie również na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład ZCP.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, związanych z Działalnością Zakładu Poligraficznego, będzie spełniać przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność Zakładu Poligraficznego jest wyodrębniona zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka, która otrzyma składniki stanowiące Działalność Zakładu Poligraficznego, będzie faktycznie mogła (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych włączeń) kontynuować działalność operacyjną w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących jej przedmiot, a zatem składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach opisanej transakcji, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Zakładu Poligraficznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych,  z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowana transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2  jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek  o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tutejszy organ wskazuje, że sformułowanie użyte przez Wnioskodawcę w stanowisku, tj. „(…) opisaną ZCP składającą się na działalność hotelarską (…)” uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).