Uznanie, że odsprzedaż mediów przez Państwa na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za media należy stosować właściwą dla nich stawkę VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że odsprzedaż mediów przez Państwa na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za media należy stosować właściwą dla nich stawkę VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (doprecyzowany w piśmie uzupełniającym z 29 czerwca 2023 r.)

A spółka jawna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości, którą na podstawie umów najmu wynajmuje w ramach swojej działalności najemcom (dalej: „Najemcy”) na cele ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z typową umową najmu (dalej: „Umowa najmu”), Najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy kosztów/opłat związanych z czynszem najmu (jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu) oraz opłat za media (np. energia elektryczna, energia cieplna, gaz, dostawa wody i odprowadzanie ścieków, itd.) oraz innych opłat eksploatacyjnych, związanych z utrzymywaniem nieruchomości będącej przedmiotem najmu.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia VAT z tytułu opłat za media, którymi Spółka obciąża Najemców na podstawie Umowy najmu, w oparciu o rzeczywiste zużycie mediów. Wnioskodawca podkreśla, że pozostałe, ryczałtowe koszty eksploatacyjne, nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka wymienia je wyłącznie w celu wskazania wszystkich istotnych okoliczności związanych ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców.

Odnosząc się do opłat za media, stanowiących przedmiot niniejszego wniosku, Spółka pragnie na wstępie podkreślić, że opłaty te są kalkulowane/naliczane, fakturowane/refakturowane i rozliczane odrębnie od czynszu najmu (opodatkowanego według stawki VAT 23%) oraz pozostałych, ryczałtowych kosztów eksploatacyjnych. Stanowią one odrębną kategorię kosztów/opłat, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców na podstawie Umowy najmu. Świadczą o tym okoliczności faktyczne, które Spółka przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Wnioskodawca zawarł z zewnętrznymi dostawcami umowy dotyczące dostawy mediów do nieruchomości wynajmowanej Najemcom, Umowy te zawarte są jako umowy odrębne od Umowy najmu. Na podstawie ww. umów dostawcy mediów wystawiają na rzecz Spółki faktury z tytułu dostawy mediów, z zastosowaniem stawek VAT właściwych dla danego rodzaju mediów. Zasadniczo stawki VAT za media są stawkami obniżonymi. Następnie, jak stanowi Umowa najmu, poniesionymi kosztami zużycia mediów Spółka obciąża Najemców.

W związku z tym, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów, Wnioskodawca wystawia na rzecz Najemców faktury z tytułu opłat za media. Faktury te są odrębne od faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu, obejmujących czynsz najmu. Refakturując opłaty za media na rzecz Najemców, Wnioskodawca nie dolicza marży.

Zgodnie z Umową najmu, opłaty za media, którymi Spółka obciąża Najemców, naliczane są na podstawie rzeczywistego zużycia mediów, odrębnie przez każdego z Najemców, według pomiarów wynikających z odrębnych liczników (tj. na podstawie odczytów z tzw. „podliczników”). Na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy, Wnioskodawca wystawia na rzecz Najemców faktury z tytułu korzystania z mediów na podstawie rzeczywistego ich zużycia przez każdego z Najemców, wynikającego z odczytów odrębnych liczników. Oznacza to, że opłaty za media, którymi Spółka obciąża Najemców zgodnie z Umową najmu, są kalkulowane na podstawie faktycznego zużycia mediów przez Najemców, tj. według indywidualnego, rzeczywistego zużycia mediów (na co wskazują dane zużycia z podliczników).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że to Spółka wybiera dostawcę mediów. Oznacza to, że Najemcy nie wybierają samodzielnie dostawcy mediów.

Spółka wskazuje, że Najemcy rozliczają się na podstawie tzw. podliczników, a Wnioskodawca nie decyduje o ilości zużycia mediów dostarczanych Najemcom do nieruchomości wynajmowanej im na cele działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca, jako wynajmujący, nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców.

Aktualnie, wystawiając na rzecz Najemców faktury z tytułu opłat za media, zgodnie z opisanymi powyżej zasadami ich naliczania, wynikającymi z Umowy najmu, Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 23%, przyjmując w tym zakresie podejście ostrożnościowe (Spółka zwraca uwagę, iż jest to wyłączna przyczyna stosowania w tym zakresie podstawowej stawki VAT; w szczególności, przyjęte podejście nie wynika z uznania przez Spółkę, że zachodzą przesłanki, które przemawiałyby za uznaniem usług najmu oraz dostawy mediów do wynajmowanej nieruchomości za świadczenie kompleksowe, opodatkowane na gruncie VAT według jednolitych zasad, właściwych dla usługi najmu - w ocenie Spółki takich przesłanek w rozpatrywanej sprawie brak, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia w dalszej części tego wniosku).

Mając powyższe na uwadze, Spółka składa niniejszy wniosek celem upewnienia się, że może stosować do refakturowanych na rzecz Najemców opłat za media stawki VAT właściwe dla dostawy poszczególnych mediów (zasadniczo obniżone stawki VAT).

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia ustalenia wysokości stawki VAT dla dostawy tych mediów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem wniosku są rozliczenia VAT z tytułu opłat za media, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców na podstawie Umowy najmu, w oparciu o rzeczywiste zużycie mediów, tj. opłaty za następujące media: energia elektryczna, energia cieplna, gaz, dostawa wody i odprowadzanie ścieków.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może stosować do refakturowanych na rzecz Najemców opłat za media stawki VAT właściwe dla danego rodzaju mediów?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka może stosować do refakturowanych na rzecz Najemców opłat za media stawki VAT właściwe dla danego rodzaju mediów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Kwestia opodatkowania VAT dostawy mediów w ramach najmu nieruchomości była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W celu ustalenia skutków podatkowych związanych z dostawą mediów w ramach najmu nieruchomości, należy zatem rozstrzygnąć, czy refakturowane na najemców opłaty za korzystanie z mediów stanowią świadczenia:

• ściśle związane z usługą najmu - opodatkowane VAT według jednolitych zasad, właściwych dla usługi najmu; czy
• odrębne i niezależne - a w rezultacie opodatkowane VAT według odrębnych reguł, właściwych dla dostawy poszczególnych mediów.

W przytoczonym wyroku, TSUE wymienił przesłanki warunkujące uznanie najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw mediów za odrębne i niezależne świadczenia na gruncie VAT.

Tezy orzeczenia TSUE zostały przyjęte w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, prowadząc do ukształtowania jednolitej, utrwalonej już w tym zakresie linii orzeczniczej (np. wyroki NSA: z 10 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 944/15), z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 789/15), z 17 września 2015 r. (sygn. I FSK 1343/13), z 7 października 2015 r. (sygn. I FSK 906/15), z 9 października 2015 r. (sygn. I FSK 1153/13), z 4 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 793/15), z 14 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 2055/16), z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. I FSK 683/17), z 26 stycznia 2021 r. (sygn. I FSK 192/19)).

I tak, w orzecznictwie wskazuje się na następujące kryteria uznania najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw mediów za świadczenia odrębne i niezależne:

a)najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty;

b)możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;

c)w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;

d)wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów;

e)z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne, w celu ustalenia, czy realizowane przez Spółkę na rzecz Najemców świadczenia, obejmujące najem oraz dostawę mediów, można traktować dla celów VAT jako odrębne i niezależne czynności, należy rozważyć, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych spełnione są wymienione powyżej przesłanki.

Ad a) i b) - Możliwość wyboru sposobów korzystania z mediów

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, dostawa mediów może stanowić świadczenie odrębne od najmu nieruchomości, w przypadku, gdy najemca ma możliwość wyboru sposobów korzystania z mediów, dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty.

W orzecznictwie wskazuje się, że warunek ten jest spełniony w sytuacji, gdy najemca może decydować o zużyciu mediów, co może być stwierdzone m.in. poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że Umowa najmu oraz przyjęte na jej podstawie zasady naliczania opłat za media, którymi Spółka obciąża Najemców, jednoznacznie wskazują, iż Najemcy decydują o zużyciu mediów.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, opłaty te naliczane są na podstawie rzeczywistego zużycia mediów, odrębnie przez każdego z Najemców, według pomiarów wynikających z indywidualnych liczników (podliczników).

Powyższy sposób określania zużycia mediów sprawia, że opłaty te uwzględniają rzeczywiste zużycie mediów przez Najemców.

Powyższa konkluzja prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazujące na możliwość decydowania przez Najemców o zużyciu mediów - w świetle orzecznictwa - są w niniejszej sprawie spełnione.

Ad c) - Odrębne uregulowanie świadczeń w umowie najmu

Kolejne kryterium warunkujące możliwość uznania najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw mediów za świadczenia odrębne i niezależne na gruncie VAT, dotyczy postanowień zawartych w umowie najmu.

Zgodnie z orzecznictwem, z umowy tej powinno wynikać, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media np. na podstawie indywidualnego zużycia mediów przez najemcę, np. w oparciu o wskazania licznika (podlicznika).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Umowa najmu zawarta przez Wnioskodawcę zawiera wskazane powyżej postanowienia.

W szczególności, Umowa najmu wprost przewiduje:

• odrębne naliczanie, fakturowanie i rozliczanie czynszu najmu (jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu) oraz opłat za media - z Umowy najmu jednoznacznie wynika, że opłaty te stanowią odrębną kategorię kosztów, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców;
• metodologię naliczania opłat za media, opartą na pomiarze ich faktycznego zużycia przez Najemców - według wskazań indywidualnych liczników (podliczników).

W konsekwencji uznać należy, że warunek odrębnego ujęcia w umowie świadczeń w postaci najmu oraz dostawy mediów jest w analizowanej sprawie spełniony.

Ad d) - Odrębne fakturowanie świadczeń

W przytoczonym orzecznictwie zwraca się również uwagę na odrębne wskazywanie na fakturach wystawianych przez wynajmującego przysługujących mu należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów - jako kolejną przesłankę uznania najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw mediów za świadczenia odrębne i niezależne dla celów VAT.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, warunek wyodrębniania na fakturach czynszu najmu oraz kosztów zużycia mediów jest spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową najmu, Wnioskodawca wystawia na rzecz Najemców faktury z tytułu opłat za media (na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła stosowne umowy na dostawę mediów).

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że te faktury (refaktury) są odrębne od faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu, obejmujących czynsz najmu.

Ad e) - Rozliczenia z dostawcami mediów

Dostawa mediów może stanowić świadczenie odrębne od najmu nieruchomości, w przypadku, gdy rozliczeń z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy dokonuje wynajmujący. To ostatnie z podnoszonych w orzecznictwie kryteriów odrębności rozpatrywanych świadczeń z punktu widzenia VAT.

Odnosząc powyższe kryterium do okoliczności faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy ponownie wskazać, że to Wnioskodawca zawarł z dostawcami mediów stosowne umowy na dostawę mediów do nieruchomości wynajmowanej Najemcom. Na podstawie tych umów, dostawcy mediów wystawiają na rzecz Spółki faktury z tytułu dostawy mediów.

Zatem to Wnioskodawca, jako wynajmujący, dokonuje bezpośrednich rozliczeń z dostawcami mediów, w związku z ich zużyciem przez Najemców. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że to on dokonuje wyboru dostawcy mediów. Poniesionymi kosztami zużycia mediów Spółka obciąża następnie Najemców, wystawiając na ich rzecz faktury z tytułu opłat za media, naliczonych zgodnie z metodologią wynikającą z Umowy najmu, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Koszty zużycia mediów Najemcy rozliczają zatem wyłącznie ze Spółką - nie dokonują oni w tym zakresie żadnych rozliczeń z dostawcami mediów.

Mając powyższe na uwadze, warunek dotyczący rozliczeń opłat za media pomiędzy Wynajmującym a dostawcami mediów uznać należy w opisanym stanie faktycznym za spełniony.

Podsumowując powyższe ustalenia, stwierdzić należy, że postanowienia Umowy najmu oraz przyjęte na jej podstawie zasady naliczania, fakturowania i rozliczania opłat za media - odrębnie od czynszu najmu, jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie - w świetle orzecznictwa, spełnione są wszystkie kryteria warunkujące możliwość uznania najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw mediów za świadczenia odrębne i niezależne dla celów VAT.

W konsekwencji, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców świadczenia, obejmujące najem oraz dostawę mediów, należy traktować dla potrzeb rozliczeń VAT jako odrębne i niezależne czynności, podlegające odrębnemu opodatkowaniu, według zasad właściwych dla tych świadczeń.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może stosować do refakturowanych na rzecz Najemców opłat za media stawki VAT właściwe dla danego rodzaju mediów.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT dostawy mediów w ramach najmu nieruchomości, zapadłych na gruncie okoliczności faktycznych tożsamych z opisanymi w niniejszym wniosku, np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 marca 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.523. 2022.2.MBN): „Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nim dostawy mediów (m.in.: energia cieplna, dostawa wody i odprowadzanie ścieków, itp.), co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności. Zatem, w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemcy opłatami dostawę mediów, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i - co do zasady - opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia. W świetle powyższego, brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu nieruchomości. Zatem, w przypadku najmu nieruchomości, usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki lub kryterium udziału wynajmowanej powierzchni przez danego Najemcę w całości wynajmowanej powierzchni, przyjęte do dokonania rozliczenia przez Państwa, dotyczące zużycia mediów, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów jest opodatkowana właściwą dla nich stawką podatku VAT, stawką z jaką dokonano nabycia tych mediów. Podsumowując, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, stosując ww. kryteria refakturowania Najemców zużytymi mediami, mają Państwo prawo zastosować właściwe stawki podatku VAT dla danego rodzaju mediów”.;

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 listopada 2022 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.460. 2022.2.APR): „(...) w przypadku obciążania najemców lokali kosztami związanymi z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń, tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostaw energii elektrycznej, dostaw gazu, wywóz nieczystości, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. (...) Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i - co do zasady - opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o podliczniki a w przypadku wywozu nieczystości koszty dzielone są proporcjonalnie do ilości lokali użytkowych, powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności (mediów). Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinni Państwo fakturować jako usługi opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT”.

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zajęły w interpretacjach indywidualnych: z 27 października 2022 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.481.2022.2.MŻ), z 19 października 2022 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.430.2022.1.DS), z 19 sierpnia 2022 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.347. 2022.2.MŻ oraz nr 0114-KDIP1-1.4012.348.2022.2.MKA); z 20 maja 2022 (nr 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO); z 14 grudnia 2021 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.623.2021.2.WK).

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej, utrwalonej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, uznać należy, że w opisanych okolicznościach faktycznych Spółka może stosować do refakturowanych na rzecz Najemców opłat za media stawki VAT właściwe dla danego rodzaju mediów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.  W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.  Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości, którą na podstawie umów najmu wynajmuje w ramach swojej działalności Najemcom na cele ich działalności gospodarczej. Zgodnie z typową umową najmu, Najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy kosztów/opłat związanych z czynszem najmu (jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu) oraz opłat za media (np. energia elektryczna, energia cieplna, gaz, dostawa wody i odprowadzanie ścieków, itd.) oraz innych opłat eksploatacyjnych, związanych z utrzymywaniem nieruchomości będącej przedmiotem najmu.

Zgodnie z Państwa wskazaniem opłaty za media są kalkulowane/naliczane, fakturowane/refakturowane i rozliczane odrębnie od czynszu najmu (opodatkowanego według stawki VAT 23%) oraz pozostałych, ryczałtowych kosztów eksploatacyjnych. Wnioskodawca zawarł z zewnętrznymi dostawcami umowy dotyczące dostawy mediów do nieruchomości wynajmowanej Najemcom. Na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów, wystawiają Państwo na rzecz Najemców faktury z tytułu korzystania z mediów na podstawie rzeczywistego ich zużycia przez każdego z Najemców, wynikającego z odczytów odrębnych liczników (tj. na podstawie odczytów z tzw. „podliczników”). Faktury te są odrębne od faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu, obejmujących czynsz najmu. Refakturując opłaty za media na rzecz Najemców, nie doliczają Państwo marży. Spółka sama wybiera dostawcę mediów (Najemcy nie wybierają samodzielnie dostawcy mediów). Najemcy rozliczają się na podstawie tzw. podliczników, a Państwo jako wynajmujący nie decydują o ilości zużycia mediów dostarczanych Najemcom do nieruchomości wynajmowanej im na cele działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy powinni Państwo traktować opłaty za media (tj. energię elektryczną, energię cieplną, gaz, dostawę wody i odprowadzanie ścieków) jako wynagrodzenie za odrębne usługi/dostawy towarów i stosować właściwą dla nich stawkę VAT.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi najmu nieruchomości i rozliczenia mediów związane z tą nieruchomością stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy fakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z zawartą Umową najmu Najemcy obciążani są - odrębnie od wynagrodzenia za usługę najmu – opłatami za media tj. energię elektryczną, energię cieplną, gaz, dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów z którymi zawarliście Państwo umowy, wystawiacie Państwo na rzecz Najemców faktury z tytułu opłat za media. Refakturując opłaty za media na rzecz Najemców, nie doliczacie Państwo marży. Dzięki odrębnym licznikom tzw. „podlicznikom” możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez Najemców mediów, takich jak energia elektryczna, energia cieplna, gaz, woda i ścieki. Tym samym Najemcy ponoszą koszty ww. mediów według ich faktycznego zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe - tj. na podstawie odczytów z tzw. podliczników - to najem nieruchomości i związane z nim media, tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu.

Podsumowując, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, dostawa wody i odprowadzanie ścieków są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem nieruchomości. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Państwa stanowisko należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).