Opodatkowanie nabywanych usług budowlanych rozliczanych w ramach Opłaty Eksploatacyjnej (związanych z usługami najmu).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18, (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 13 kwietnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1254/19, i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nabywanych usług budowlanych rozliczanych w ramach Opłaty Eksploatacyjnej (związanych z usługami najmu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na wstępie, Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) pragnie wskazać, że pismem z 15 września 2017 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [sygn. 0114-KDIP1-2.4012.461.2017.2.RD] dotyczące wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie nabywania usług budowlanych rozliczanych w ramach Opłaty Eksploatacyjnej, zgodnie z którym Organ pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia. Wnioskodawca pragnie poinformować, że po wydaniu ww. postanowienia pozyskał informacje niezbędne w celu przedstawienia pełnego stanu faktycznego, a które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tym samym, Wnioskodawca ponownie składa wniosek odpowiednio uzupełniony o dodatkowe elementy stanu faktycznego. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń VAT związanych z Opłatami Eksploatacyjnymi.

Konsekwencje podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania nabywanych usług refakturowanych na rzecz najemców w ramach Opłat TI i Opłat ASTI były przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.385.2017.1.RD),
• opodatkowania nabywanych usług, których koszty ponoszą najemcy w ramach czynszu ASTI były przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.242.2017.2.RD).

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie przedstawić następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową należącą do międzynarodowej Grupy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie przestrzeni magazynowej oraz biurowej na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka w ramach prowadzonej działalności obciąża najemców za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni, tj.: czynsz najmu; Opłaty Eksploatacyjne, Opłaty za zarządzanie; czynsz ASTI (związany z korzystaniem z podwyższonego standardu powierzchni); media (energia elektryczna, woda, etc).

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych. W ramach tych usług są nabywane usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT. Usługi te są wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Usługi nie podlegają refakturze, ale mogą stanowić jeden z elementów kalkulacyjnych ceny z tytułu Opłat Eksploatacyjnych i tym samym, wpływać na zwiększenie przychodów z tytułu podstawowej działalności operacyjnej, tj. usług najmu powierzchni magazynowej i biurowej.

Poniżej Spółka przedstawia opis (i) mechanizmu kalkulacji ceny z tytułu Opłat Eksploatacyjnych oraz (ii) nabywanych usług mających wpływ na cenę, wśród których znajdują się usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT.

Szczegółowy opis kalkulacji Opłaty Eksploatacyjnej oraz opis usług wpływających na wysokość Opłat Eksploatacyjnych.

Spółka nabywa usługi od zewnętrznych wykonawców prowadzących prace mające na celu umożliwienie prawidłowej eksploatacji części wspólnych wynajmowanych budynków, w tym usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT, tj.:

Poz. Symbol PKWiU - Nazwa towaru (grupy towarów):

2 - 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

4 - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

7 - 42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych,

8 - 42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze,

9 - 42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp,

10 - 42.21.24.0 Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych,

11 - 42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

12 - 42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

13 - 42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni,

17 - 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

18 - 43.11.10.0 Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,

19 - 43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,

20 - 43.12.12.0 Roboty ziemne, roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,

21 - 43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

22 - 43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

23 - 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

24 - 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,

25 - 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

26 - 43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych,

27 - 43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji,

28 - 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,

29 - 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,

30 - 43.31.10.0 Roboty tynkarskie,

31 - 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,

32 - 43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian,

33 - 43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem,

34 - 43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane,

35 - 43.34.10.0 Roboty malarskie,

36 - 43.34.20.0 Roboty szklarskie,

37 - 43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych,

38 - 43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

39 - 43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,

40 - 43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,

41 - 43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,

42 - 43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,

43 - 43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,

44 - 43.99.40.0 Roboty betoniarskie,

45 - 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,

46 - 43.99.60.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,

47 - 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,

48 - 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które są podstawą kalkulacji Opłaty Eksploatacyjnej związane są z następującymi aktywnościami, mającymi na celu utrzymanie powierzchni wspólnych:

• Konserwacją wspólnych transformatorów elektrycznych i wspólnych pomieszczeń technicznych, rozdzielni i ochrony Nieruchomości i/lub Budynku;
• Utrzymaniem właściwego funkcjonowania urządzeń telefonicznych, urządzeń służących do przesyłu danych i innych urządzeń komunikacyjnych na Nieruchomości i/lub w Budynku, wymagane z powodu zwykłego zużycia;
• Konserwacją, naprawą i eksploatacją instalacji i urządzeń technicznych a także służących zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony, w szczególności:

a)Systemy klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania, obejmujące m.in.:

(i) Instalacje wentylacji i klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych i serwerowniach,

(ii) Instalacje wentylacji pomieszczeń technicznych i toalet,

(iii) Instalacje wentylacji z nagrzewnicami w pomieszczeniach biurowych i magazynowych,

(iv) Instalacje grzewcze wentylacyjne,

(v) Kotłownie i instalacje c.o. i c.t.,

(vi) Instalacje gazowe (w tym kotły gazowe, promienniki i stacje redukcyjne gazu),

b)Instalacje wodociągowe i kanalizacyjne, z infrastrukturą podziemną, obejmujące m.in.:

(i) Instalacje wody zimnej i ciepłej,

(ii) Stacje uzdatniania wody,

(iii) Kanalizacja sanitarna ogólno-bytowa,

(iv) Kanalizacja deszczowa,

(v) Odwodnienie liniowe,

(vi) Odwodnienie dachu,

(vii) Separatory, osadniki, przepompownie, zbiorniki retencyjne

c)Instalacje elektryczne z infrastrukturą podziemną, obejmujące m.in.:

(i) Instalacje i rozdzielnie średniego napięcia 15kV,

(ii) Instalacje i rozdzielnie niskiego napięcia trójfazowe i jednofazowe,

(iii) Instalacje niskoprądowe,

(iv) Oświetlenie ogólne, zewnętrzne, ewakuacyjne i awaryjne,

(v) Wymiana źródeł światła wewnątrz budynku - dotyczy oświetlenia awaryjnego i ewakuacyjnego,

(vi) Instalacje odgromowe i uziemiające,

(vii) Transformatory,

(viii) PZO wraz z układem pomiarowym,

(ix) Centrala telefoniczna wraz z infrastrukturą,

d)Systemy przeciwpożarowe z infrastrukturą podziemną, obejmujące m.in.:

(i) Instalacja tryskaczowa, ze zbiornikiem wody i pompownią przeciwpożarową,

(ii) Instalacja hydrantowa,

(iii) Instalacja sygnalizacji alarmu pożarowego SAP,

(iv) Podręczny sprzęt gaśniczy,

(v) System klap oddymiających,

(vi) Drzwi i bramy ppoż.,

(vii) Ręczne Ostrzegacze Pożarowe,

(viii) Systemy gaszenia gazem,

(ix) Systemy detekcji gazów niebezpiecznych,

(x) System Sygnalizacji Pożarowej,

(xi) Dźwiękowy System Ostrzegania (DSO) (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego (Spółki) za bezpieczeństwo przeciwpożarowe przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);

e)Pozostałe systemy techniczne, obejmujące m.in.:

(i) Bramy wjazdowe, szlabany

(ii) Ogrodzenie

(iii) Bramy i doki

(iv) System CCTV Wynajmującego;

• Sprzątaniem powierzchni wspólnych nieruchomości (w tym portierni, pomieszczenia instalacji tryskaczowej, pomieszczeń technicznych, biur kierownictwa) oraz odśnieżanie tych powierzchni wraz z wywozem śniegu w razie konieczności oraz odśnieżanie dachów;
• Sprzątaniem powierzchni wspólnych i/lub budynku, w tym mycie fasad, dachów i okien;
• Instalacją telefoniczną w budynku w celu wykonania dalszych przyłączy przez Najemcę (bez centrali dla przedmiotu najmu);
• Ochroną powierzchni wspólnych nieruchomości (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego za bezpieczeństwo przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);
• Wywozem śmieci wynikających ze sprzątania powierzchni wspólnych nieruchomości;
• Zarządzaniem, administracją i eksploatacją Nieruchomości;
• Ogólną naprawą i konserwacją na nieruchomości i/lub w budynku zgodnie z umową najmu;
• Takimi usługami, jakie wynajmujący uzna za racjonalnie niezbędne w celu utrzymania nieruchomości jako najwyższej klasy obiektu i/lub budynku jako części najwyższej klasy obiektu, w każdym z tych przypadków w sposób porównywalny do tym podobnych obiektów w Polsce.

Poniżej Spółka przedstawia przykładowe usługi, które były nabywane przez Spółkę i wpływają na wysokość Opłaty Eksploatacyjnej:

• Wymiana sterownika pompy deszczowej zbiornika retencyjnego,
• Wymiana UPS na portierni,
• Wymiana ramienia szlabanu wjazdowego portierni,
• Usunięcie wycieku oleju z silnika pompy ppoż.,
• Malowanie ścian wewnętrznych i podłóg budynków pompowni poż. oraz malowanie ścian wewnętrznych PZO,
• Naprawa zapadliska po hydrancie zewnętrznym najemcy,
• Wykonanie i montaż zadaszenia nad oknem portierni,
• Transport i utylizacja odpadów separatorów ropo-chodnych,
• Zakup i montaż znaków przy hali,
• Przegląd budowlany 5-letni w określonych halach,
• Wymiana oświetlenia zewnętrznego hal,
• Usunięcie usterek ppoż. z protokołów „przegląd podręcznego sprzętu gaśniczego” (dotyczy wybranych hal) - części wspólne,
• Naprawy pompy oraz rurociągów zbiornika retencyjnego wybranych hal,
• Wymiana podgrzewacza wody w portierni,
• Naprawa studzienki kanalizacyjnej przy portierni,
• Naprawa awaryjna wycieku z zaworu nadmiarowego w pompowni ppoż.,
• Odnowienie oznakowania poziomego jezdni - teren zewnętrzny określonych hal,
• Wymiana oświetlenia zewnętrznego określonych hal,
• Naprawa pompowni określonych hal,
• Utylizacja i transport odpadów z pompowni deszczowych i sanitarnych określonych hal,
• Naprawa odbojnicy hydrantu przy hali,
• Naprawa odbudowy i mocowania rozdzielnic pompowni sanitarnych przy określonych halach,
• Pomiary elektryczne 5-letnie hali,
• Zakup analizatorów mocy,
• Naprawa słupka w ogrodzeniu przy wyjeździe,
• Zakup i wymiana akumulatorów w systemach SSP,
• Wymiana akumulatorów na pompowni ppoż.,
• Zakup i wymiana pompy obiegu ciepła technologicznego w kotłowni hali (dla określonego najemcy),
• Wymiana zaworu w kotłowni należącej do hali,
• Wymiana UPS w BMS dla określonego najemcy,
• Wymiana uszkodzonej płyty głównej w kotle dla określonego najemcy,
• Naprawa dwóch fragmentów dylatacji w posadzce hali,
• Naprawa bramy w doku dla określonego najemcy,
• Wymiana uszkodzonej pompy ładującej do zasobnika CW dla określonego najemcy,
• Naprawa w doku dla określonego najemcy,
• Naprawa awaryjna agregatu chłodniczego u określonego najemcy,
• Wymiana oleju w dokach hal,
• Wymiana sterownika agregatu chłodu dla określonego najemcy,
• Wymiana silnika klimakonwektora w pomieszczeniu biurowym określonego najemcy,
• Usunięcie usterek kotłowni oraz naprawa pompy określonego najemcy,
• Wymiana uszkodzonego siłownika centrali wentylacyjnej u określonego najemcy,
• Wykonanie instalacji backup serwera BMS,
• Usunięcie usterek ppoż. na hali,
• Wymiana napędów rotora osuszaczy u określonego najemcy,
• Usunięcie usterek ppoż. z protokołów „przegląd podręcznego sprzętu gaśniczego” w określonych halach,
• Montaż klimatyzatora kasetonowego w pomieszczeniu biurowym należącym do hali określonego najemcy,
• Kalibracja detektorów gazu w określonych halach,
• Odbiór i unieszkodliwienie neutralizatorów u określonego najemcy,
• Usunięcie awarii zasilania wody na hali określonych najemców,
• Zakup pilota do klimatyzatora,
• Wymiana oleju w dokach określonych hal,
• Wymiana naboi w klapach oddymiania określonych hal,
• Wymiana centralki sterującej w kotłowni określonego najemcy,
• Serwis okien u najemcy,
• Wymiana gaśnic należących do określonych hal,
• Wymiana samozamykacza WC męskie u określonego najemcy,
• Usunięcie usterek na instalacji tryskaczowej określonych hal,
• Usunięcie usterek na instalacji hydrantowej określonych hal,
• Naprawa wjazdów na halę u najemcy oraz naprawy kostki przy wejściu do pomieszczeń biurowych na terenie wskazanego parku logistycznego,
• Wymiana baterii w przelicznikach gazu w określonych halach,
• Usunięcie usterek w agregatach wody lodowej u określonego najemcy,
• Wymiana sprężyn w doku u określonego najemcy,
• Wymiana głowicy mini-PEL u określonego najemcy,
• Wykonanie próby ciśnieniowej węży hydrantowych należących do określonych hal,
• Wymiana sprężyn balansu w bramie dokowej u określonego najemcy,
• Naprawa uszkodzonej instalacji chłodu w pomieszczeniu biurowym należącym do hali,
• Zakup i wymiana silnika wentylatora wywiewnego akumulatorowni u określonego najemcy,
• Wymiana zaworu SYR w kotłowni u określonego najemcy,
• Awaryjna naprawa wymiany sterownika palnika u określonego najemcy.

Jednocześnie ww. usługi nie są przedmiotem refaktury na rzecz Najemców. Nabywane przez Spółkę usługi budowlane są / będą wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływają jedynie na zwiększenie przychodów z tytułu podstawowej działalności operacyjnej Spółki (najmu powierzchni), tj. Opłaty Eksploatacyjnej, która stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty należnej z tytułu najmu powierzchni magazynowej i biurowej. Co do zasady, Opłata Eksploatacyjna ma na celu wygenerowanie przychodu z tytułu umowy najmu celem pokrycia kosztów wspólnych nieruchomości lub kosztów obsługi instalacji budynkowych użytkowanych wspólnie przez najemców wynajmowanej nieruchomości przez Spółkę (np. koszty podatku od nieruchomości, usługi zarządzania budynku, koszty napraw powierzchni wspólnych, itp.). Następnie całkowite koszty w tym zakresie (dotyczące całego budynku) są sumowane. W kolejnym kroku następuje wyliczenie Opłaty Eksploatacyjnej, która jest jednym z elementów kalkulacyjnych czynszu najmu, tj. suma kosztów obsługi powierzchni wspólnej dzielona jest odpowiednio przez liczbę metrów kwadratowych powierzchni. Finalnie tak wyliczona kwota (np. 20 PLN/m²) jest doliczana do faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Najemcy jako dodatkowy element wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu, np. Opłata Eksploatacyjna - powierzchnia biurowa 20 PLN x 100 m².

Tym samym, dla celów VAT przedmiotowe koszty nie są sztucznie dzielone i są traktowane jako jednolite dla celów VAT świadczenie opodatkowane tak jak usługa główna, tj. są opodatkowane na zasadach właściwych dla usług najmu. Dla celów rozliczeń VAT wyłączną konsekwencją jest odpowiednie zwiększenie kosztów należnych z tytułu świadczonych usług najmu o odpowiednio określone elementy kalkulacyjne (koszty związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych). Przewidywana Opłata Eksploatacyjna jest płacona z góry w miesięcznych zaliczkach. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego do końca marca następnego roku kalendarzowego, Spółka dokonuje kalkulacji wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem powierzchni wspólnych oraz kosztów dotyczących części budynku dotyczącej danego najemcy. Koszty te mogą obejmować koszty świadczeń podlegających VAT, np. koszty usług ochrony, koszty utrzymania dróg, usługi odśnieżania, koszty usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT, oraz świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, np. koszty podatku od nieruchomości, koszty odrolnienia gruntów.

Po wyliczeniu całkowitej kwoty związanej z utrzymaniem powierzchni wspólnych oraz kosztów bezpośrednio dotyczących danego najemcy, Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów na poszczególnych najemców. Alokacja następuje według ilości wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę lub według urządzeń wykorzystywanych przez danego najemcę. Jednocześnie, w celu zapewnienia prawidłowego mechanizmu alokacji kosztów, mogą wystąpić koszty, które dotyczą wyłącznie budynku zajmowanego przez danego najemcę i zwiększają tylko Opłatę Eksploatacyjną należną od tego najemcy. Tym niemniej, zarówno w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi koszty związane z użytkowaniem powierzchni wspólnych lub koszty bezpośrednio dotyczące danego najemcy, dla celów rozliczeń VAT powyższe przypadki traktowane są jednakowo, tj. w obu tych przypadkach mamy do czynienia z kosztami powierzchni wspólnych lub kosztami obsługi instalacji budynkowych użytkowanych wspólnie przez najemców w wynajmowanej nieruchomości przez Spółkę (w tym usługami budowlanymi, o których mowa w pkt 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT), poniesionymi przez Spółkę, które są rozliczane z najemcami w ramach Opłaty Eksploatacyjnej.

Różnica w powyższych przypadkach polega wyłącznie na tym, że jeżeli Spółka ponosi koszt związany z eksploatacją części wspólnej wynajmowanej nieruchomości, który można przypisać do poszczególnych najemców (najemcy), to wówczas koszt ten alokowany jest do Opłaty Eksploatacyjnej dla tych poszczególnych najemców (najemcy) (zwiększenie Opłaty Eksploatacyjnej w stosunku do konkretnych najemców (najemcy)). Zaś w przypadku gdy poniesiony przez Spółkę koszt związany z eksploatacją części wspólnej wynajmowanej nieruchomości, jest alokowany do wszystkich najemców nieruchomości, to wówczas koszt ten proporcjonalnie zwiększa Opłatę Eksploatacyjną dla wszystkich najemców.

Po wyliczeniu kwoty Opłaty Eksploatacyjnej przypadającej na danego najemcę, Spółka dokonuje faktycznego rozliczenia z najemcą, wystawiając na rzecz najemcy:

(i) fakturę in plus - w przypadku, gdy faktyczne koszty są wyższe niż wyliczone szacunkowo koszty, którymi najemca został obciążony w trakcie roku,

(ii) fakturę korygującą in minus - w przypadku, gdy faktyczne koszty są niższe niż wyliczone szacunkowo koszty, którymi najemca został obciążony w trakcie roku. Zgodnie bowiem z zawieranymi umowami najmu, najemcy poza podstawowym czynszem najmu zobowiązani są do uiszczania zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych w odpowiedniej wysokości PLN/m² w stosunku do całkowitej powierzchni najmu nieruchomości, powiększonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (VAT).

Jednocześnie, zaliczkowo ustalone koszty Opłat Eksploatacyjnych są, zgodnie z umowami najmu, korygowane do wartości kosztów faktycznie poniesionych. Opłaty Eksploatacyjne rozliczane są bowiem w okresach rocznych. Po zakończeniu każdego okresu rocznego Spółka doręcza danemu najemcy wykaz wydatków poniesionych w danym roku przez Spółkę związanych z utrzymaniem budynku oraz wyliczeniem należnych Opłat Eksploatacyjnych, pomniejszonych o uiszczone zaliczki. Spółka wystawiając faktury na rzecz najemców, dokumentujące wynagrodzenie z tytułu umów najmu wyodrębnia na nich wszystkie elementy kalkulacyjne, tj. np. wystawiana faktura zawiera następujące pozycje:

• Czynsz podstawowy (powierzchnia magazynowa)/Warehouse Rent;
• Opłata Eksploatacyjna/Service Charge;

Następnie w przypadku rocznego rozliczenia Opłaty Eksploatacyjnej Spółka wystawia odrębną fakturę rozliczeniową, np. z opisem:

• Rozliczenie roczne opłaty ekploatacyjnej/Annual Service charge reconciliation.

Biorąc powyższe pod uwagę, nabywane przez Spółkę usługi budowlane związane z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości, które stanowią integralny element kalkulacyjny kosztów eksploatacyjnych pokrywanych przez najemców w ramach Opłat Eksploatacyjnych, są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług najmu. W konsekwencji, m.in. nabywane usługi budowlane rozliczane w ramach Opłat Eksploatacyjnych wpływają na zwiększenie wynagrodzenia z tytułu podstawowej działalności gospodarczej Spółki, tj. z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości. Tym samym, podstawą do dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcą z tytułu utrzymania powierzchni jest stosunek najmu. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że to Spółka zobowiązana jest do utrzymania odpowiedniego standardu części wspólnych wynajmowanej powierzchni nieruchomości. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi integralny element świadczonej usług najmu. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, którymi pokrywane są m.in. koszty nabytych przez Spółkę usług budowlanych, stanowi wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi najmu. Innymi słowy, Spółka nabywa m.in. określone usługi budowlane, żeby prawidłowo wykonywać umowę najmu i z tego tytułu uprawniona jest do otrzymania określonego umownie wynagrodzenia. Wnioskodawca, najemcy oraz usługodawcy usług o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Pytanie

Czy świadczenie na rzecz Spółki usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (Opłata Eksploatacyjna), powinno być rozliczone na zasadach ogólnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (Opłata Eksploatacyjna), powinno być rozliczone na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Regulacje związane z odwrotnym obciążeniem usług budowlanych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia (reverse charge) w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców wykonujących prace związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych. Tym niemniej, w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że zewnętrzni usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi w ramach podwykonawstwa. Wynika to z następujących argumentów:

1. W przypadku rozliczenia usług budowlanych, które są jednym z elementów kalkulacyjnych Opłaty Eksploatacyjnej Spółka jest inwestorem końcowym. Usługi budowlane nie są refakturowane na rzecz najemców.

2. Spółka jest finalnym beneficjentem usług budowlanych, które są przez nią wykorzystywane w celu prawidłowego wykonania usług najmu na rzecz najemców.

3. Podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcą jest stosunek najmu. Koszty związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych wpływają wyłącznie na wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu umowy najmu (Opłatę Eksploatacyjną) i nie można uznać, że Spółka świadczy (refakturuje) na rzecz najemców usługi budowlane.

4. Na prawidłowość stosowanej przez Spółkę interpretacji wskazuje praktyka organów podatkowych wyrażona w wiążących interpretacjach podatkowych dotyczących opłat eksploatacyjnych.

Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółową argumentację w tym zakresie:

Ad. 1

W przypadku rozliczenia usług budowlanych, które są jednym z elementów kalkulacyjnych Opłaty Eksploatacyjnej Spółka jest inwestorem końcowym. Usługi budowlane nie są refakturowane na rzecz najemców. W przedmiotowym przypadku, Spółka jest inwestorem końcowym. Nabywane usługi nie są przez Spółkę refakturowane. W tym przypadku, nie są bowiem spełnione przesłanki, które definiują instytucję refakturowania określone w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przedmiotowym przypadku brak jest natomiast możliwości uznania, że Spółka nabywając usługi związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. najemcy. Koszty usług nabywanych przez Spółkę są wyłącznie jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług najmu. Ich beneficjentem jest jednak Spółka a nie najemca. Koszty związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych / koszty dotyczące danego najemcy, które zwiększają bazę kosztową mają wpływ na wysokość wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu umowy najmu. Takie działanie nie jest jednak równoznaczne z dokonaniem refaktury kosztów usług budowlanych na najemcę.

Należy podkreślić, że taka argumentacja jest spójna i prawidłowo odzwierciedla charakter rozliczeń z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej. Opłata Eksploatacyjna jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu. Podstawą do kalkulacji wysokości tej Opłaty są natomiast wszystkie koszty związane z utrzymaniem powierzchni. W ramach tych kosztów koszty usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 są ustawy o VAT tylko jednym z wielu elementów złożonej bazy kosztowej. Do pozostałych kosztów należą, np. koszty energii elektrycznej związanej z oświetleniem powierzchni wspólnych, koszty sprzątania powierzchni wspólnych, koszty ochrony powierzchni wspólnych nieruchomości, koszty wywozu śmieci wynikających ze sprzątania powierzchni wspólnych nieruchomości, koszty podatku od nieruchomości. Tym samym, także kompleksowa analiza całości rozliczeń w tym zakresie pozwala stwierdzić, że przedmiotem rozliczeń z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej nie jest refaktura poszczególnych kategorii kosztowych a wynagrodzenie z tytułu wykonania kompleksowej usługi najmu.

Ad. 2

Spółka jest finalnym beneficjentem usług budowlanych, które są przez nią wykorzystywane w celu prawidłowego wykonania usług najmu na rzecz najemców. We wszystkich przypadkach nabycia świadczeń związanych z utrzymaniem powierzchni wspólnych beneficjentem jest Spółka, tj. Spółka nabywa towary, usługi, reguluje zobowiązania publicznoprawne, etc. Fakt, że przedmiotowe koszty są następnie elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług najmu (podstawą kalkulacji Opłaty Eksploatacyjnej), nie powoduje zmiany beneficjenta świadczenia i nie powoduje możliwości uznania, że Spółka nabywając przedmiotowe świadczenia działa „we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej”.

W przedmiotowym przypadku, to Spółka jest zobowiązana do utrzymania powierzchni wspólnych oraz zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu najemcy, np. odśnieżania dróg dojazdowych, utrzymania oświetlenia na wspólnej powierzchni, etc. Spółka nabywa te usługi aby w sposób prawidłowy zapewnić najemcom korzystanie z przedmiotu najmu. Tym samym, wyłącznym przedmiotem świadczenia ze strony Spółki w tym zakresie jest stosunek najmu.

Ad. 3

Podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcą jest stosunek najmu. Koszty związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych wpływają wyłącznie na wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu umowy najmu (Opłatę Eksploatacyjną) i nie można uznać, że Spółka świadczy (refakturuje) na rzecz najemców usługi budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi Spółka pragnie podkreślić, że podstawą do dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcą z tytułu utrzymania powierzchni jest stosunek najmu. Spółka zobowiązana jest do utrzymania odpowiedniego standardu części wspólnych wynajmowanej powierzchni. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi integralny element świadczonej usługi najmu. Oznacza to, iż nie można uznać, że w ramach tych usług Spółka działa jako „wykonawca” usług budowlanych na rzecz najemcy. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi najmu. Innymi słowy, Spółka nabywa określone usługi, żeby prawidłowo wykonywać umowę najmu i z tego tytułu uprawniona jest do otrzymania określonego umownie wynagrodzenia. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Opłaty Eksploatacyjne stanowią integralny element świadczonej kompleksowej usługi najmu, to tym samym Opłaty Eksploatacyjne są opodatkowane VAT analogicznie jak usługa najmu.

Jednocześnie, zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w jednolitej obecnie linii orzeczniczej, która potwierdza, że świadczenia związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych stanowią świadczenie nierozerwalnie związane z najmem, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla usługi najmu. Tym samym, potwierdza to konkluzje, że w przedmiotowym przypadku, nie możemy mówić o refakturze usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT.

Takie konkluzje wynikają w szczególności z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14, (Minister Finansów v. Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie). W wyroku tym, Trybunał podkreślił że:

„39. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

40. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą tej opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

41. Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

42. W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

43. Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez Organy podatkowe m.in. w:

- Interpretacji z 7 listopada 2016 r. sygn. ILPP2-2/4512-1-11/16-6/EW Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stwierdził że: „Z opisu sprawy wynika ponadto, że zgodnie z umową Najemca ma także obowiązek regulować należności z tytułu kosztów administracyjnych/dodatkowych dotyczących wynajmowanego lokalu. W uzupełnieniu do wniosku z 23 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał jakie koszty należy zaliczyć do kosztów administracyjnych będących przedmiotem wniosku. Wymienił m.in. utrzymanie czystości, energię elektryczną części wspólnej, serwis dźwigów, fundusz remontowy, zimną wodę w części wspólnej, ochronę, zarządzanie, obsługę prawną, centralne ogrzewanie w części wspólnej, inne usługi, przeglądy techniczne oraz naprawy bieżące. Jak wskazał Zainteresowany, wszystkie ww. koszty dotyczą części wspólnej. Obliczane są proporcjonalnie do powierzchni lokalu w powierzchni całkowitej nieruchomości. Najemca nie ma możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych kosztów. Wskazane przez Wnioskodawcę koszty administracyjne należy zasadniczo traktować jako jedną usługę, co wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym wskazano, że: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”.

Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem" (pkt 43 ww. wyroku)”.

W odniesieniu do kosztów administracyjnych, które jak wskazał Wnioskodawca dotyczą części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty administracyjne/dodatkowe z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości, tj. utrzymanie czystości, energia elektryczna części wspólnej, serwis dźwigów, zimna woda w części wspólnej, ochrona, zarządzanie, obsługa prawna, centralne ogrzewanie w części wspólnej, inne usługi, przeglądy techniczne oraz naprawy bieżące, będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu. A w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie ww. koszty administracyjne/dodatkowe należy traktować jako nieodłączny element usługi najmu i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej usługi”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi budowlane związane z częściami wspólnymi wynajmowanych nieruchomości, które są jednym z elementów kalkulacyjnych Opłaty Eksploatacyjnej nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge), o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Spółka nie może być w przedmiotowym przypadku uznana za podmiot, który jest wykonawcą usług w stosunku do najemcy. Beneficjentem usług i „inwestorem końcowym” jest w przedmiotowym przypadku Spółka. Fakt, że koszty nabywanych usług mogą wpływać na wysokość Opłaty Eksploatacyjnej nie wpływa na zmianę konkluzji w tym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (Opłata Eksploatacyjna), rozliczenie w zakresie VAT powinno być dokonane na zasadach ogólnych.

Ad. 4

Praktyka organów podatkowych dotycząca opłat eksploatacyjnych potwierdza przedstawione powyżej stanowisko Spółki (m.in. w interpretacji z 12 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.60.2017.1.KT, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej): „W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - najemcy nie zlecają wykonania prac ani Spółce, ani wykonawcom usług budowlanych, tylko to Wnioskodawca zleca we własnym zakresie wykonanie danych usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonawcy tych usług, i we własnym zakresie ponosi koszty tych prac, a następnie traktuje koszty prac budowlanych jako element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, które ponosi najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu (Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez danego wykonawcę, jedynie uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji na fakturze za ww. wszystkie koszty dodatkowe) - to rozliczenie pomiędzy wykonawcą usług budowlanych i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług budowlanych nie działała bowiem względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych”.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie, tj. wnosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (Opłata Eksploatacyjna), powinno być rozliczone na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.26.2018.1.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 14 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.26.2018.1.IG do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Organu w całości i uznanie, iż przedstawione we wniosku przez Spółkę stanowisko jest w pełni prawidłowe,
• zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1254/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jest prawomocny od 24 stycznia 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 13 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie przestrzeni magazynowej oraz biurowej na rzecz podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności obciążają Państwo najemców za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni, tj.: czynsz najmu; Opłaty Eksploatacyjne, Opłaty za zarządzanie; czynsz ASTI (związany z korzystaniem z podwyższonego standardu powierzchni); media (energia elektryczna, woda, etc).

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności nabywają Państwo usługi związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych. W ramach tych usług są nabywane usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT. Usługi te są wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Usługi nie podlegają refakturze, ale mogą stanowić jeden z elementów kalkulacyjnych ceny z tytułu Opłat Eksploatacyjnych i tym samym, wpływać na zwiększenie przychodów z tytułu podstawowej działalności operacyjnej, tj. usług najmu powierzchni magazynowej i biurowej.

Ponoszone przez Państwa wydatki, które są podstawą kalkulacji Opłaty Eksploatacyjnej związane są z następującymi aktywnościami, mającymi na celu utrzymanie powierzchni wspólnych:

• konserwacją wspólnych transformatorów elektrycznych i wspólnych pomieszczeń technicznych, rozdzielni i ochrony Nieruchomości i/lub Budynku;
• utrzymaniem właściwego funkcjonowania urządzeń telefonicznych, urządzeń służących do przesyłu danych i innych urządzeń komunikacyjnych na Nieruchomości i/lub w Budynku, wymagane z powodu zwykłego zużycia;
• konserwacją, naprawą i eksploatacją instalacji i urządzeń technicznych a także służących zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony;
• sprzątaniem powierzchni wspólnych nieruchomości (w tym portierni, pomieszczenia instalacji tryskaczowej, pomieszczeń technicznych, biur kierownictwa) oraz odśnieżanie tych powierzchni wraz z wywozem śniegu w razie konieczności oraz odśnieżanie dachów;
• sprzątaniem powierzchni wspólnych i/lub budynku, w tym mycie fasad, dachów i okien;
• instalacją telefoniczną w budynku w celu wykonania dalszych przyłączy przez Najemcę (bez centrali dla przedmiotu najmu);
• ochroną powierzchni wspólnych nieruchomości (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego za bezpieczeństwo przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);
• wywozem śmieci wynikających ze sprzątania powierzchni wspólnych nieruchomości;
• zarządzaniem, administracją i eksploatacją Nieruchomości;
• ogólną naprawą i konserwacją na nieruchomości i/lub w budynku zgodnie z umową najmu;
• takimi usługami, jakie wynajmujący uzna za racjonalnie niezbędne w celu utrzymania nieruchomości jako najwyższej klasy obiektu i/lub budynku jako części najwyższej klasy obiektu, w każdym z tych przypadków w sposób porównywalny do tym podobnych obiektów w Polsce.

Ww. usługi nie są przedmiotem refaktury na rzecz Najemców. Nabywane przez Państwa usługi budowlane są/będą wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływają jedynie na zwiększenie przychodów z tytułu podstawowej działalności operacyjnej Spółki (najmu powierzchni), tj. Opłaty Eksploatacyjnej, która stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty należnej z tytułu najmu powierzchni magazynowej i biurowej. Co do zasady, Opłata Eksploatacyjna ma na celu wygenerowanie przychodu z tytułu umowy najmu celem pokrycia kosztów wspólnych nieruchomości lub kosztów obsługi instalacji budynkowych użytkowanych wspólnie przez najemców wynajmowanej nieruchomości przez Spółkę (np. koszty podatku od nieruchomości, usługi zarządzania budynku, koszty napraw powierzchni wspólnych, itp.).

Przewidywana Opłata Eksploatacyjna jest płacona z góry w miesięcznych zaliczkach. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego do końca marca następnego roku kalendarzowego, dokonują Państwo kalkulacji wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem powierzchni wspólnych oraz kosztów dotyczących części budynku dotyczącej danego najemcy. Koszty te mogą obejmować koszty świadczeń podlegających VAT, np. koszty usług ochrony, koszty utrzymania dróg, usługi odśnieżania, koszty usług, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT, oraz świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, np. koszty podatku od nieruchomości, koszty odrolnienia gruntów.

Dokonują Państwo odpowiedniej alokacji kosztów na poszczególnych najemców. Alokacja następuje według ilości wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę lub według urządzeń wykorzystywanych przez danego najemcę. Jednocześnie, w celu zapewnienia prawidłowego mechanizmu alokacji kosztów, mogą wystąpić koszty, które dotyczą wyłącznie budynku zajmowanego przez danego najemcę i zwiększają tylko Opłatę Eksploatacyjną należną od tego najemcy. Zarówno w przypadku, gdy ponoszą Państwo koszty związane z użytkowaniem powierzchni wspólnych lub koszty bezpośrednio dotyczące danego najemcy, dla celów rozliczeń VAT powyższe przypadki traktowane są jednakowo, tj. w obu tych przypadkach mamy do czynienia z kosztami powierzchni wspólnych lub kosztami obsługi instalacji budynkowych użytkowanych wspólnie przez najemców w wynajmowanej przez Państwa Nieruchomości (w tym usługami budowlanymi o których mowa w pkt 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT), przez Państwa poniesionymi, które są rozliczane z najemcami w ramach Opłaty Eksploatacyjnej.

Wystawiając faktury na rzecz najemców, dokumentujące wynagrodzenie z tytułu umów najmu, wyodrębniają Państwo na nich wszystkie elementy kalkulacyjne, tj. np. wystawiana faktura zawiera następujące pozycje:

• Czynsz podstawowy (powierzchnia magazynowa)/Warehouse Rent;
• Opłata Eksploatacyjna/Service Charge;

Następnie w przypadku rocznego rozliczenia Opłaty Eksploatacyjnej wystawiają Państwo odrębną fakturę rozliczeniową, np. z opisem:

• Rozliczenie roczne opłaty ekploatacyjnej/Annual Service charge reconciliation.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy świadczenie na Państwa rzecz usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (Opłata Eksploatacyjna), powinno być rozliczone na zasadach ogólnych.

W analizowanym przypadku odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), w myśl którego:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b)koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Państwa Członkowskie mogą zatem uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanej sprawie wskazują Państwo, że poza czynszem podstawowym (z tytułu najmu) pobierają Państwo Opłatę Eksploatacyjną, związaną z utrzymaniem powierzchni wspólnych. W ramach Opłaty Eksploatacyjnej nabywają Państwo usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Uważają Państwo, że nabywane usługi budowlane związane z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości, które stanowią integralny element kalkulacyjny kosztów eksploatacyjnych pokrywanych przez najemców w ramach Opłat Eksploatacyjnych, są związane ze świadczeniem przez Państwa usług najmu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym świadczą Państwo usługę najmu nieruchomości a także, w ramach Opłaty Eksploatacyjnej, nabywają Państwo usługi takie jak np. malowanie ścian wewnętrznych i podłóg budynków pompowni poż. oraz malowanie ścian wewnętrznych PZO, wymiana oświetlenia na zewnątrz hal, naprawa dwóch fragmentów dylatacji w posadzce hali czy wykonanie i montaż zadaszenia nad oknem portierni (a więc usługi bieżącego utrzymania nieruchomości) - świadczą Państwo jedną kompleksową usługę najmu.

W sytuacji, gdy wynajmujący (a więc Państwo) dokonuje remontów i napraw budynku, który to budynek stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z tym otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy (w tym przypadku Opłatę Eksploatacyjną), to trzeba uznać, że jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie i utrzymanie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także poprzez stosowne jego remonty oraz naprawy związanych z nim urządzeń.

Wymienione we wniosku usługi budowlane dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący.

W opisanej sytuacji działają Państwo w charakterze inwestora, zaś wykonawcą jest/będzie podmiot, któremu zlecą Państwo wykonanie robót budowlanych. Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że nie prowadzą Państwo działalności w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wykonują Państwo działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do Państwa nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, w analizowanym przypadku nabywane przez Państwa usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od zewnętrznych wykonawców, związane z usługami najmu, nie powinny być przez Państwa rozliczane na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1254/19.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).