Usługi psychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy gdy są świadczone przez Panią, a także gdy są wykonywane przez Pani podwykonawców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług psychologicznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów i osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni ukończyła jednolite studia magisterskie na kierunku psychologii i wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawód psychologa. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, w swojej praktyce Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia psychicznego swoich pacjentów.

Szczegółowy katalog świadczonych przez Wnioskodawczynię usług obejmuje:

• psychoterapię,
• psychologię młodzieży,
• psychoterapię młodzieży,
• psychologię kryzysu,
• psychologię społeczną,
• psychoterapię par,

zwane dalej „Usługi psychologiczne”.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mają za zadanie poprawić zdrowie psychiczne, leczyć depresję, zaburzenia lękowe, apatię, zaburzenia osobowości, problemy psychologiczne w związkach pacjentów, radzeniu sobie z emocjami, a także pomóc im rozwinąć relację i umiejętności społeczne. Usługi psychologiczne są prowadzone w formie konsultacji stacjonarnej w gabinecie Wnioskodawczyni albo w formule on-line.

Celem świadczonych Usług psychologicznych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Do wyżej wymienionych czynności Wnioskodawczyni zamierza zatrudniać również podwykonawców, którzy będą świadczyli usługi w ramach umowy zlecenia (dalej „Podwykonawcy”). Podwykonawcy są zawodowymi psychologami z odpowiednim doświadczeniem zawodowym oraz udokumentowanymi kwalifikacjami. Podwykonawcy będą prowadzić konsultacje oraz porady w takim samym zakresie jak Usługi psychologiczne, które obecnie świadczy Wnioskodawczyni. Z prawnego punktu widzenia, konsultacje i porady psychologiczne dla pacjentów nadal będą świadczone przez firmę Wnioskodawczyni, tyle tylko że przez osoby w niej zatrudnione (na podstawie umowy zlecenia).

Wnioskodawczyni sklasyfikowała swoją przeważającą działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, następującymi kodem PKD: PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawczyni zaznacza, że jej intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanych usług. Do tej pory, Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, z uwagi na nieprzekroczenie progu obrotów w roku kalendarzowym. W 2023 r. obrót Wnioskodawczyni w prowadzonej działalności gospodarczej przekroczy limit zwolnienia (200 tys. zł).

Pytania

1.Czy Usługi psychologiczne opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT?

2.Czy Usługi psychologiczne opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Podwykonawców Wnioskodawczyni, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy:

• Usługi psychologiczne opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT,
• Usługi psychologiczne opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Podwykonawców Wnioskodawczyni, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. Ustawy (…), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak ustawodawca wprowadził, zgodnie z możliwością wprowadzoną przez przepisy unijne, obniżone stawki podatku a także czynności, które od tego podatku są zwolnione.

Zakres i warunki zastosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT, od podatku zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d)psychologa.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do konkluzji, że w tym przypadku dla skorzystania z możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

• usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty;
• usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Pojęcie „profilaktyka” w słowniku języka polskiego jest wyjaśnione jako - zespół działań i środków stosowanych w zapobieganiu występowaniu zjawisk niepożądanych i negatywnych w przyrodzie, w tym w życiu ludzkim, jednostkowym bądź społecznym.

Idąc dalej „profilaktyka” jest najczęściej stosowane jako: zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego, patologii społecznej oraz innym zjawiskom przeciwstawiającym się uznawanym w danej społeczności normom prawnym, moralnym i etycznym; działania zapobiegawcze w poszczególnych dziedzinach życia charakteryzują się odrębną specyfiką co do celów, metod i stosowanych środków; pozwala to na wyodrębnienie poszczególnych dziedzin profilaktyki, takich jak np.: profilaktyka medyczna, profilaktyka społeczna, profilaktyka wychowawcza, profilaktyka środowiskowa, profilaktyka przeciwalkoholowa itp.

Pojęcie „przywracać” zostało wytłumaczone jako: doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo oraz sprawienie, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji lub w takim stanie jakim był poprzednio.

Następnie pojęcie „zachować” oznacza: pozostawienie czegoś w takim samym stanie, utrzymać coś w niezmienionym stanie.

Wnioskodawczyni jest wykwalifikowanym psychologiem. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług psychologicznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni udziela pomocy psychologicznej, prowadzi szeroki zakres terapii psychologiczne dla młodzieży i osób dorosłych (w tym par, rodziców, małżeństw). Wykorzystuje też profesjonalny sprzęt do badań, który pomaga w dobraniu odpowiedniej terapii i lepszym zrozumieniu problemu pacjenta.

Usługi psychologiczne będą świadczyć również Podwykonawcy - psychologowie zatrudnieni przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy zlecenia.

Głównym celem świadczonych Usług Psychologicznych przez Wnioskodawczynię jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia.

Powyższe stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT, potwierdza, wykształcona w tym zakresie linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych z:

• 2 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.105.2022.1.KS , w której wskazano m.in., że „W kontekście powyższego stwierdzić należy, że odsprzedaż przez Pana usług świadczonych przez psychoterapeutów oraz psychologów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT”;
• 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.16.2019.1.WH, w której wskazano m.in., że „Zatem z uwagi na przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że w opisanej sprawie usługi mające na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego pacjentów, świadczone będą w ramach wykonywania zawodu psychologa, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT”;
• 31 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.132.2019.2.JO, w której wskazano m.in., że „Reasumując – przychód Wnioskodawcy z działalności usługowej związanej z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych zgodnie z nr PKWiU 62.01.12.0 może być od 1 stycznia 2022 r. opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeśli zakres wykonywanych prac nie jest związany z oprogramowaniem”;
• 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.2.AM, w której wskazano m.in., że „Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że usługi z zakresu przywrócenia zdrowia psychicznego młodzieży w wieku 11-20 lat wykonywane przez psychologów, w formie spółki cywilnej na terenie Polski korzystać będą ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT”.

Podsumowując, całość przedstawionych powyżej okoliczności - Wnioskodawczyni jest uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, jak również Usługi psychologiczne wykonywane przez Podwykonawców Wnioskodawczyni będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d)psychologa.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku. 

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a)diagnozie psychologicznej,

b)opiniowaniu,

c)orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d)psychoterapii,

e)udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Jak wskazała Pani we wniosku – opisane Usługi psychologiczne mają za zadanie poprawić zdrowie psychiczne, leczyć depresję, zaburzenia lękowe, apatię, zaburzenia osobowości, problemy psychologiczne w związkach pacjentów, radzenie sobie z emocjami, a także pomóc im rozwinąć relację i umiejętności społeczne. Ponadto celem świadczonych Usług psychologicznych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Z opisu sprawy wynika również, że zarówno Pani, jak i osoby przez Panią zatrudnione, wykonują zawód psychologa oraz posiadają do tego odpowiednie kwalifikacje.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są obie przesłanki - podmiotowa i przedmiotowa - warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do Usług psychologicznych świadczonych zarówno przez Panią, jak i przez podwykonawców.

W konsekwencji opisane Usługi psychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy gdy są świadczone przez Panią, a także gdy są wykonywane przez Pani podwykonawców.