Sposób obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia od wydatków związanych z prowa... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 28.11.2019, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.641.2019.2.DK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Sposób obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia od wydatków związanych z prowadzeniem działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (Zakład) świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym opróżnianie zbiorników bezodpływowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków przy pomocy wozu asenizacyjnego. Z tytułu świadczonych usług Gmina (Zakład) wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, przedszkole, szkoła podstawowa) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład Usług Miejskich (dalej: Zakład) będący w strukturze organizacyjnej Gminy, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej, natomiast działalność prowadzi w imieniu Gminy. Zgodnie § 5 statutu Zakładu (Uchwała Rady Miejskiej nr () z dnia () w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Miejskich) przedmiotem jego działania jest świadczenie usług w zakresie gospodarki komunalnej, tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto Zakład realizuje zadania z zakresu:

gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
targowisk;
zieleni gminnej i zadrzewień;
kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
cmentarzy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2017, poz. 827, w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o gospodarce komunalne). Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych Zakład wykonuje zadania własne Gminy, m.in. w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskanych z tytułu realizacji ww. zadań, w tym w szczególności ze sprzedaży wody i oczyszczania odprowadzonych ścieków. Zakład posiada odrębny rachunek bankowy oraz przypisano mu obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Zakład prowadzi działalność w oparciu o wydzieloną i przekazaną nieodpłatnie część mienia komunalnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący:

przychody własne,
dotacje,
wydatki będące kosztami,
rozliczenie z budżetem (stan należności i zobowiązań na początek i na koniec okresu rozliczeniowego).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454; ustawa o centralizacji) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z Zakładem od miesiąca stycznia 2017 r.

Wśród czynności, które Zakład wykonuje należy wskazać:

Czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych), tj. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych, dostawa c o. na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej, innej gminy niż Gmina.
Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione - w zakresie tym mieszczą się takie czynności, jak - najem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych.
Czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy i jej jednostek, tj. wywóz nieczystości płynnych, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, utrzymanie czystości i porządku na terenie miasta, utrzymanie terenów zieleni miejskiej, zimowe utrzymanie dróg usługi remontowo-budowlane oraz wszelkie prace w ramach bieżącej obsługi zamawiającego. Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach składanych przez Gminę.
Zakład uzyskuje (bądź może uzyskać) przychody niepodlegające przepisom ustawy o VAT, tj. tzw. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe:
1. odszkodowania majątkowe;
2. odsetki z tytułu należności;
3. odsetki bankowe;
4. zwrot kosztów komorniczych i sądowych;
5. sprzedaż złomu;
6. zwrot kosztów upomnienia;
7. rozwiązanie odpisu aktualizującego należności, np. wskutek spłaty należności
8. refundację z Urzędu Pracy, czyli zwrot środków wydatkowanych pracownikom zatrudnionym do robót interwencyjnych;
9. równowartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie, tzw. pokrycie amortyzacji;
10. woda zużyta na cele technologiczne w oczyszczalni ścieków.
Zakład otrzymuje również następujące dotacje:
1. dopłata do ceny ścieków oczyszczonych;
2. dotacje celowe na inwestycje - budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni i przepompowni ścieków, stacji wodociągowych;
3. dotacje celowe na zakup sprzętu;
4. dotacje celowe na tworzenie dokumentacji projektowej i kosztorysowej na wybudowanie odcinków sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w obrębie Gminy.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym budowa i modernizacja ww. infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. Realizacją inwestycji w zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zależności od projektu zajmuje się Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego lub Zakład, który otrzymuje na jej wykonanie dotację celową. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i bieżące na jej utrzymanie są udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, których budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywane będą w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również na własne potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, tj. do czynności niepodlegających VAT. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie do Zakładu. Zgodnie z obowiązującym od 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów o innym charakterze dokonuje się wyliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnik. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji używane jest pojęcie prewspółczynnika. Gmina (Zakład) rozlicza podatek naliczony VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wzorem, o którym mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina uzupełniła wniosek następująco:

X=----- x 100%

Z+W

gdzie:

X prewspółczynnik,

Z roczny obrót z transakcji opodatkowanych VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzenia ścieków,

W roczny obrót z transakcji niepodlegających VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzenia ścieków.

Otrzymany w ten sposób prewspółczynnik, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina (Zakład) zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej. W związku z powyższym proponowany przez Gminę sposób wzór spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tylko tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają możliwość określenia prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18, gdzie zdaniem Sądu sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18, w którym orzekł, że Gmina ma prawo zastosować inną, indywidualnie określoną metodę obliczenia prewspółczynnika, jeżeli jest ona reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności.
z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 2118/18, w którym uznał, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.
z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 448/19, w którym stwierdza, że zasadne są twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (Zakład) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczanie wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi zostały nabyte przez podatnika podatku VAT oraz czy pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, ze prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, tj. do transakcji opodatkowanych VAT, jak i na potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, tj. transakcji pozostających poza zakresem ustawy o VAT. W związku z powyższym Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków na rzecz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz pozostających poza jego zakresem. Jednakże Gmina (Zakład) jest w stanie określić wielkość obrotu z transakcji zewnętrznych opodatkowanych podatkiem VAT do obrotu z transakcji wewnętrznych (świadczonych na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych, pozostających poza podatkiem VAT) i zewnętrznych. Wielkość obrotu dokładnie przedstawia, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniania woda wykorzystywana przez Zakład w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Zakładu związanej z dostawą wody i odbiorem ścieków na rzecz mieszkańców, Gminy i jej jednostek. Pobierane przez Gminę (Zakład) opłaty ustalane są podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków i wartość obrotu odzwierciedla skalę świadczonych usług zewnętrznych, opodatkowanych podatkiem VAT i wewnętrznych, pozostających poza nim. Tak ustalony sposób obliczenia prewspółczynnika spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla tego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2 h ww. ustawy. Zdaniem Gminy ustalony w powyższy sposób prewspółczynnik daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności (transakcji), do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika na podstawie wzoru przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego w rozporządzeniu wzoru prowadzi do sytuacji, w której Gmina (Zakład) pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostaje obciążona kosztem podatku VAT. W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18), który uznał, że prewspółczynnik odliczeń VAT obliczony przez Gminę w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach. Obrazuje on specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zdaniem NSA, gmina wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest reprezentatywna, natomiast proporcja przewidziana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia dla jej działalności wodno-kanalizacyjnej. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów odpowiada charakterowi niektórych obszarów działalności gminy, to zdaniem NSA nie uwzględnia specyfiki jej działalności wodno-kanalizacyjnej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania sposobu liczenia przez gminę prewspółczynnika odliczeń VAT w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Takie same wnioski płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, gdzie Sąd orzekł, że w przypadku inwestycji wodno-kanalizacyjnych adekwatną metodą odliczenia jest metoda uwzględniająca udział ilości metrów sześciennych przypadających na działalność opodatkowaną i działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności uzasadniają możliwość stosowania prewspółczynnika odrębnie dla poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez gminę. NSA zgadza się również z tym, że specyfika tego wydzielonego rodzaju działalności gminy (działalność wodno-kanalizacyjna) jest taka, że dominuje w niej opodatkowana działalność gospodarcza, a nie pozostająca poza zakresem opodatkowania działalność statutowa. Ponadto w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że gmina ma prawo zastosować inną, indywidualnie określoną metodę obliczenia prewspółczynnika, jeżeli jest ona reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę (Zakład) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego według klucza opartego o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystana infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P przychody wykonane zakładu budżetowego.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak już wskazano, powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Metodą jaką przyjmuje Gmina jest metoda oparta na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Wielkość obrotu ustalana będzie w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków, a cena za którą dostarczana będzie woda i odprowadzane będą ścieki dla wszystkich odbiorców będzie jednakowa.

Zdaniem Gminy, wzór z rozporządzenia jest adekwatny do wydatków administracyjnych (kosztów zarządu), których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Metoda obliczenia prewspółczynnika w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez Gminę ( Zakład). Natomiast specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne.

W opinii Gminy, proponowany przez Gminę sposób spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tylko tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina wskazała również, że zaproponowany przez Nią sposób obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności jest oparty na rzeczywistych, realnych i odzwierciedlających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące ww. działalności. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest niczym przesądzona, ponieważ nawet jeżeli ustawodawca proponuje pewne rozwiązania w drodze aktu wykonawczego, to i tak pozostawia podatnikowi prawo wyboru konkretnej metody zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji zewnętrznych i wewnętrznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zauważyć należy, że z wniosku wynika, że Gmina dokonuje wyliczenia prewspółczynnika na podstawie udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Wielkość obrotu ustalana będzie w oparciu o faktyczne zużycie przez poszczególnych odbiorców na podstawie wskazań wodomierzy oraz w oparciu o przeciętne normy zużycia wody w nieruchomościach niewyposażonych w wodomierze (obliczanych zgodnie z tabelą zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70 z 2002 r), przy czym punktów poboru wody bez wodomierzy jest 191.

Mając na uwadze powyższe - wbrew temu, co twierdzi Gmina przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków (na podstawie których wyliczane są wartości przyjęte do ustalenia prewspółczynnika) jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę - wbrew temu, co twierdzi Gmina - nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie Organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki.

Argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.

Zauważyć należy, że Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że zużycie wody przez jednostki organizacyjne oraz odbiór ścieków jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie - w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką zaproponował Wnioskdoawca, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że metoda ta, zdaniem Gminy, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Gmina uważa, że porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji zewnętrznych i wewnętrznych dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez Gminę (Zakład) opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę (Zakład) usług opodatkowanych i niepodlegających VAT. Gmina wskazała również, że prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 70%, za rok 2018 77%, natomiast wg metodologii zaproponowanej we wniosku prewspółczynnik wynosi odpowiednio 93% i 94%.

Odnosząc się do tej argumentacji, wskazać należy, że nie jest ona wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia a zaproponowanego obrotowego wskaźnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 70% i odpowiednio 77% podatku naliczonego wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej za 2017 r. i 2018 r. wyniósł 93% i 94%, nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on korzystniejszy dla Gminy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałaby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik obrotowy, który jest wyliczony na podstawie zużycia wody obliczanego m.in. na podstawie przeciętnych norm zużycia wody dla 191 punktów poboru wody, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar faktycznego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że wbrew temu, co twierdzi Gmin zaproponowana metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość zużycia wody oraz nie każda ilość odebranych ścieków jest precyzyjnie opomiarowana.

Wskazać należy, iż Gmina w części nie jest w stanie określić precyzyjnie, w faktycznej wielkości, ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków. Rozliczanie dostawy wody i tym samym odprowadzonych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji dla Zakładu, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, ponieważ w ocenie organu nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie