Temat interpretacji

Podleganie opodatkowaniu wydzielonej działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca () zawarł w dniu 12 kwietnia 2019 r. ze spółką () przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, tj. części działki (). Dnia 4 września 2019 r. strony aneksem do umowy zmieniły przedwstępną umowę sprzedaży, o której mowa powyżej w ten sposób, że uchyliły jej poprzednie brzmienie i nadały jej nową treść, w zasadniczej części pokrywającą się z treścią umowy z dnia 12 kwietnia 2019 r. z tą różnicą, że w aneksie zawartym w dniu 4 września 2019 r. strony ustaliły, że kupujący przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży uprawniony będzie do zabudowania i poczynienia na działce (zwanej w umowie nieruchomością dzieloną) nakładów na własny koszt zgodnie z koncepcją zagospodarowania terenu, jak również będzie uprawniony do odpłatnego korzystania z części nieruchomości dzielonej. Szczegóły dotyczące zabudowy nakładów oraz korzystania przez kupującego z części nieruchomości dzielonej określone zostały w zawartej przez strony tego samego dnia umowie najmu. Ponadto, strony ustanowiły na pierwszym miejscu hipotecznym na nieruchomości opisanej w powyżej hipotekę do kwoty 3.500.000,00 zł, w celu zabezpieczenia wszelkich wierzytelności kupującego wynikających z umowy najmu lub mogących powstać w związku z realizacją zawartych w jej treści postanowień, Wnioskodawca poddał się również, dobrowolnie egzekucji zgodnie z art. 777 ust. 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do zapłaty na rzecz kupującego kwoty maksymalnej 3.500.000.00 zł, w celu zabezpieczenia wszelkich wierzytelności kupującego wynikających z umowy najmu lub mogących powstać w związku z realizacją zawartych w jej treści postanowień. Strony ustaliły, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie dokonany podział opisanej nieruchomości dzielonej (działki) tak, aby powstała działka o powierzchni około 3.750 m² oznaczona na załączniku (zwana w umowie nieruchomością) nieruchomość ta będzie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa została zawarta w celu umożliwienia kupującemu realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu przez niego bądź inny podmiot placówki handlowej w ramach sieci handlowej, zgodnie ze standardami prowadzenia takiej placówki obowiązującymi w tej sieci handlowej. Kupujący planuje powyższe przedsięwzięcie realizować według załączonej koncepcji zagospodarowania terenu oraz zgodnie z rzutami obiektu, przy czym ich zmiana nie wymaga zgody sprzedającego. Strony ustaliły, że cena za prawo własności niezabudowanej nieruchomości, tj. wydzielonej z działki nowopowstałej działki o pow. ok. 3.750 m² ustalona została na kwotę 484.000,00 zł. W przypadku skorzystania przez kupującego z uprawnienia do zabudowania i poczynienia na nieruchomości dzielonej nakładów na własny koszt zgodnie z koncepcją zagospodarowania terenu, jak również uprawnienia do odpłatnego korzystania z części nieruchomości dzielonej, która to część będzie stanowiła nowopowstałą działkę (jak już wskazano powyżej szczegóły dot. zabudowy i nakładów oraz korzystania przez kupującego z części nieruchomości dzielonej określone zostały w zawartej przez strony umowie najmu) przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana. W związku z tym, że koszty zabudowań będą poniesione w całości przez kupującego wartość tych nakładów nie będzie miała wpływu na wysokość wskazanej powyżej ceny, tj. określona powyżej cena za nabywaną nieruchomość nie ulegnie zmianie. W umowie przyrzeczonej zostaną wyszczególnione wartości gruntu budynku i budowli. Strony oświadczyły, że do opisanej ceny sprzedaży zostanie doliczony podatek od towarów i usług o ile będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności sprzedający zobowiązany został w terminie do dnia 20 września 2019 r. złożyć do właściwego organu podatkowego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Strony zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której sprzedający sprzeda kupującemu, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem ustanowionych na rzecz kupującego lub za jego zgodą, w tym służebności ustanowionych w związku z realizacją inwestycji kupującego) prawo własności nieruchomości, za cenę sprzedaży opisaną powyżej w terminie do 30 dni po ziszczeniu się wszystkich warunków wyszczególnionych w umowie, nie później jednak niż w terminie do dnia 12 kwietnia 2020 r. Ustalono także, że w przypadku gdyby postępowania administracyjne wszczęte na podstawie i zgodnie z umową przez kupującego lub sprzedającego zmierzające do uzyskania dokumentów koniecznych do realizacji umowy, zostały przez działania organów administracji lub inne uprawnione osoby przedłużone w ten sposób, że uzyskanie tych dokumentów w terminach wynikających z umowy nie było możliwe, kupujący ma prawo żądać przedłużenia terminów o odpowiedni okres (co zobowiązuje strony do sporządzenia aneksu do umowy) albo też odstąpić od umowy w terminie 90 dni od upływu terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, nie później jednak niż w terminie do 12 kwietnia 2021 r., a kupujący prawo własności tej nieruchomości za tę cenę sprzedaży i w tym terminie kupi. Strony oświadczyły, że:

1. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka oznaczona jest symbolami: MP/UC, KDd26, 1KUg tereny zabudowy mieszkaniowej pensjonatowej i/lub usług komercyjnych, tereny dróg;
2. w rejestrze gruntów działka oznaczona jest symbolem BrRVI, PsV oraz RVI i opisana jako odpowiednio: grunty rolne zabudowane, pastwiska, grunty orne;
3. działka numer jest nieruchomością rolną, co do której nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Ponadto, Wnioskodawca oświadczył, że na dzień zawarcia umowy:

1. działka wolna jest od praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich, a stan prawny działki ujawniony w prowadzonej dla niej księdze wieczystej jest zgodny z rzeczywistością,
2. na działce nie zostały ustanowione żadne prawa użytkowania osób trzecich, w szczególności żadne stosunki najmu lub dzierżawy, ani też żadne osoby trzecie nie użytkują nieruchomości w całości ani w części w sposób nieuprawniony, za wyjątkiem umowy dzierżawy zawartej z siostrą, a umowa ta została rozwiązana w zakresie nieruchomości będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej,
3. nie toczy się żadne postępowanie sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które obejmuje działkę, w szczególności nie wchodzi ona w skład majątku względem którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe albo naprawcze, jak również nie są mu znane żadne okoliczności mogące skutkować takimi postępowaniami,
4. opłaca terminowo i w pełnej wysokości podatki i składki na ubezpieczenia społeczne,
5. działka nie wymaga wyłączenia z produkcji rolnej, zgodnie z decyzją Starosty.
6. działka nie jest lasem w rozumieniu ustawy o lasach, ani nie została objęta uproszczonym planem urządzenia lasu ani decyzją Starosty, o której mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy,
7. działka nie ma wad prawnych ani fizycznych, w szczególności nie jest zanieczyszczona ani skażona substancjami niebezpiecznymi lub szkodliwymi, które to skażenie lub zanieczyszczenie mogłoby spowodować powstanie jakichkolwiek zobowiązań do jego usunięcia lub naprawienia powstałych szkód,
8. działka posiada dostęp do drogi publicznej,
9. działkę Wnioskodawca nabył będąc stanu wolnego i nadal pozostaje stanu wolnego.

Kupujący w celu realizacji umowy zobowiązał się do wystąpienia w imieniu własnym lub w imieniu sprzedającego (lecz na własny koszt) z wnioskami do właściwych organów o wydanie następujących dokumentów:

1. wypisu i wyrysu z rejestru i ewidencji gruntów dla nieruchomości,
2. zaświadczenia dotyczącego podjęcia uchwały o wyznaczeniu obszarów zdegradowanych i obszarów rewitalizacji na terenie nieruchomości, o której mowa w art. 8 ustawy o rewitalizacji z dnia 9 października 2015 r.,
3. zaświadczenia, z którego wynikać będzie między innymi, że na nieruchomości zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nie występują grunty leśne w myśl art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ani dla tego terenu nie sporządzono uproszczonych planów urządzenia lasu lub inwentaryzacji stanu lasu,
4. decyzji podziałowej, z której wynikać będzie powstanie nieruchomości,
5. decyzji pozwolenia na budowę umożliwiającej kupującemu na nieruchomości realizację przedsięwzięcia zgodnie zawartą umową, w szczególności z koncepcją zagospodarowania terenu nieruchomości. Projekt stanowiący załącznik do wniosku zostanie opracowany na koszt kupującego,
6. wszystkich dokumentów niezbędnych do ujawnienia podziału nieruchomości dzielonej w księdze wieczystej,
7. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, jaki kupujący zamierza wybudować na nieruchomości zgodnie z umową, w szczególności z koncepcją zagospodarowania terenu nieruchomości.

W związku z ustaleniem przez strony, że powyższa dokumentacja będzie uzyskiwana przez kupującego w imieniu sprzedającego, lecz na koszt kupującego, niniejszym Wnioskodawca udzielił kupującemu bezwarunkowego i nieodwołalnego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed wszelkimi organami administracji publicznej (w tym samorządowej i skarbowej), jak innymi podmiotami, w celu składania niezbędnych wniosków i oświadczeń, jak również otrzymywania decyzji, wypisów i innych dokumentów, które są niezbędne w celu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, również o pozwoleniu na użytkowanie budynku, jaki kupujący zamierza wybudować na nieruchomości zgodnie z umową, w szczególności z koncepcją zagospodarowania terenu nieruchomości.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, rencistą, nie prowadzi produkcji rolnej, wszystkie grunty rolne wydzierżawił. Transakcja opisana w niniejszym wniosku jest jedyną tego typu transakcją Wnioskodawcy. Z inicjatywą zakupu części działki pod budowę sklepu wystąpił kupujący. Wnioskodawca nie ogłaszał nigdzie możliwości sprzedaży ww. nieruchomości, nie korzystał również z agencji sprzedaży nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył od rodziców w drodze darowizny ponad trzydzieści lat temu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe sprzedaż przez Wnioskodawcę działki o pow. 3.750 m², wyodrębnionej z działki na podstawie zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie części nieruchomości o pow. ok. 3.750 m² wyodrębnionej z działki opisanej we wniosku na rzecz spółki, z którą wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości.

Transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie działa w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą.

Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, który nieruchomość nabył jako osoba fizyczna w drodze darowizny od swojego ojca kilkadziesiąt lat temu. Zarówno przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jak i po tym czasie nieruchomość wykorzystywana była w celach rolnych. Zdaniem Wnioskodawcy działania, które wykonywał mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przez osobę dysponującą majątkiem prywatnym, w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Inicjatywa sprzedaży nieruchomości nie wyszła ze strony Wnioskodawcy, nie szukał on możliwości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wszelkie działania przygotowujące działkę do transakcji wykonuje inwestor na swój koszt na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast jak wyjaśnił Trybunał w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi produkcji rolnej, a wszystkie grunty rolne wydzierżawił. Zainteresowany zawarł ze spółką (kupującym) przedwstępną umowę sprzedaży części działki. Aneksem do umowy strony uzgodniły, że kupujący przed zawarciem umowy przyrzeczonej uprawniony będzie do zabudowania i poczynienia na działce nakładów na własny koszt, jak również do odpłatnego korzystania z części nieruchomości. Strony zawarły umowę najmu, w której określiły szczegóły dotyczące zabudowy i nakładów oraz korzystania z części nieruchomości. Strony ustaliły również, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie dokonany podział ww. nieruchomości tak, aby powstała działka o powierzchni około 3.750m², która będzie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Umowa została zawarta w celu umożliwienia kupującemu realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu placówki w ramach sieci handlowej. W przypadku skorzystania przez kupującego z uprawnienia do zabudowania i poczynienia nakładów, jak również z uprawnienia do odpłatnego korzystania z części nieruchomości dzielonej, która będzie stanowić nowopowstałą działkę, przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana. Wnioskodawca zawarł z siostrą umowę dzierżawy działki, która została rozwiązana w zakresie nieruchomości będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej.

Kupujący w celu realizacji umowy zobowiązał się do wystąpienia w imieniu własnym lub w imieniu sprzedającego z wnioskami do właściwych organów o wydanie następujących dokumentów:

1. wypisu i wyrysu z rejestru i ewidencji gruntów dla nieruchomości,
2. zaświadczenia dotyczącego podjęcia uchwały o wyznaczeniu obszarów zdegradowanych i obszarów rewitalizacji na terenie nieruchomości, o której mowa w art. 8 ustawy o rewitalizacji z dnia 9 października 2015 r.,
3. zaświadczenia, z którego wynikać będzie między innymi, że na nieruchomości zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nie występują grunty leśne w myśl art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ani dla tego terenu nie sporządzono uproszczonych planów urządzenia lasu lub inwentaryzacji stanu lasu,
4. decyzji podziałowej, z której wynikać będzie powstanie nieruchomości,
5. decyzji pozwolenia na budowę umożliwiającej kupującemu na nieruchomości realizację przedsięwzięcia zgodnie zawartą umową, w szczególności z koncepcją zagospodarowania terenu nieruchomości. Projekt stanowiący załącznik do wniosku zostanie opracowany na koszt kupującego,
6. wszystkich dokumentów niezbędnych do ujawnienia podziału nieruchomości dzielonej w księdze wieczystej,
7. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, jaki kupujący zamierza wybudować na nieruchomości zgodnie z umową, w szczególności z koncepcją zagospodarowania terenu nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca udzielił kupującemu bezwarunkowego i nieodwołalnego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed wszelkimi organami administracji publicznej jak innymi podmiotami w celu składania niezbędnych wniosków i oświadczeń, jak również otrzymywania zaświadczeń, decyzji, wypisów i innych dokumentów, które są niezbędne w celu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Z inicjatywą zakupu działki pod budowę sklepu wystąpił kupujący, Wnioskodawca nie ogłaszał nigdzie możliwości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz nie korzystał z usług agencji sprzedaży. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył od rodziców w wyniku darowizny ponad trzydzieści lat temu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisana transakcja sprzedaży wyodrębnionej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT co do zasady mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany spełnia przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia działalność gospodarcza, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu/dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy/dzierżawcy. Najemca/dzierżawca za oddaną mu w najem/dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem/dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem/dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wynajmowana/wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką kupującą przedwstępną umowę sprzedaży w celu sprzedaży nieruchomości pod placówkę handlową.

Zainteresowany udzielił pełnomocnictwa kupującemu do działania w jego imieniu, tj. występowania przed organami oraz innymi podmiotami w celu uzyskania zaświadczeń, decyzji itp., które są niezbędne kupującemu do przeprowadzenia inwestycji polegającej na stworzeniu placówki handlowej.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie przedmiotowa nieruchomość, była udostępniana w ramach umowy najmu i dzierżawy, czyli była wykorzystywana w prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Wnioskodawca dzierżawił wszystkie grunty rolne. Ponadto Zainteresowany udzielił pełnomocnictwa kupującemu do występowania w jego imieniu w sprawach, o których mowa powyżej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Reasumując, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe sprzedaż przez Wnioskodawcę działki o pow. 3.750 m², wyodrębnionej z działki na podstawie zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej