Odpłatne/nieodpłatne udostępnienie platformy, prawo do odliczenia podatku naliczonego - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25.10.2019, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.438.2019.2.AG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Odpłatne/nieodpłatne udostępnienie platformy, prawo do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego (wariant 1.) oraz nieodpłatnego (wariant 2.) udostępniania platformy podmiotom leczniczym,
prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją oraz udostępnieniem platformy odpłatnie (wariant 1.) oraz nieodpłatnie (wariant 2.) na rzecz podmiotów leczniczych,

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 11 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 512, ze zm., dalej: ,,u.s.w.). Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: p.t.u.). Na podstawie art. 2 ust. 2 u.s.w. do zakresu działania Wnioskodawcy należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca przeprowadza szereg inwestycji, w szczególności z zakresu zadań własnych, które określa art. 14 u.s.w. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.s.w. samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone innymi ustawami, w tym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, ze zm., dalej: do zadań własnych samorządu województwa należą zadania w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, w szczególności poprzez opracowywanie i wdrażanie programów (innych niż wymienione w pkt 1 tego artykułu) służących realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia.

Wykonując powyższe zadanie własne, Wnioskodawca podjął się realizacji przedsięwzięcia (), dalej: Projekt lub (). W tym celu Wnioskodawca złożył także jako lider Projektu wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 we współpracy z partnerami:

X podmiotami leczniczymi (jednostkami wojewódzkimi, powiatowymi oraz resortowymi), z pośród których X działa w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a jeden jako spółka kapitałowa z podmiotami tymi Wnioskodawca zawarł umowy o partnerstwie (załączone do uchwały nr () Zarządu Województwa z dnia () r.),
X spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca z podmiotem tym Wnioskodawca zawarł porozumienie w sprawie współpracy partnerskiej, a w przyszłości planuje także zawrzeć umowę o partnerstwie (dalej: Operator).

Celem Projektu jest stworzenie i rozwój regionalnej platformy wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, umożliwiającej przetwarzanie oraz przesyłanie danych medycznych między podmiotami leczniczymi. () ma zapewniać następujące rodzaje usług świadczonych elektronicznie:

wymianę elektronicznej dokumentacji medycznej pomiędzy partnerami projektu, w tym udostępnianie, wyszukiwanie i pobieranie dokumentów;
dostęp pacjentów do danych medycznych, w tym do elektronicznej dokumentacji medycznej powstałej w ramach realizacji świadczeń przez podmioty lecznicze będące partnerami Projektu w ramach zarówno publicznej, jak i prywatnej opieki zdrowotnej;
e-rejestrację regionalną, za pośrednictwem której możliwa będzie rejestracja online na świadczenia zdrowotne (tzn. na działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania) dostępne w ramach publicznej i prywatnej opieki zdrowotnej, oferowanej przez podmioty lecznicze będące partnerami projektu.

W konsekwencji Projekt ukierunkowany jest na zwiększenie dostępności i poprawę jakości usług elektronicznych świadczonych w sektorze ochrony zdrowia poprzez utworzenie i rozwój wspólnej platformy na poziomie regionalnym. Wskazane usługi elektroniczne będą udostępnione odbiorcom, w szczególności pacjentom, tj. mieszkańcom województwa korzystającym ze świadczeń opieki zdrowotnej, a także pracownikom (medycznym i administracyjnym) podmiotów leczniczych. Korzystanie z ma być bezpłatne. W ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca odpowiada za część regionalną, tj. budowę regionalnej platformy wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, a także zakup oprogramowania i sprzętu na potrzeby tej platformy. Jednym z jej elementów jest regionalne repozytorium dokumentów medycznych, w którym przechowywane będą dokumenty medyczne w postaci elektronicznej udostępnione dla celów wymiany przez podmioty lecznicze. Realizując swoje zadania Wnioskodawca jest odpowiedzialny w szczególności za nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (które stanowić będą majątek Wnioskodawcy) oraz odpowiednich usług. W ramach tych działań Wnioskodawca odpowiada m.in. za rozpisanie przetargów na budowę systemu, doradztwo technologiczne oraz działania edukacyjno-informacyjno-promocyjne.

Natomiast podmioty lecznicze odpowiedzialne są za (pozostałą) część lokalną Projektu, tj. inwestycje po stronie podmiotów leczniczych mające na celu umożliwienie przyłączenia ich do platformy regionalnej, a także do prowadzenia elektronicznej wymiany dokumentacji. W szczególności podmioty lecznicze odpowiadają za zakup i konfigurację infrastruktury techniczno-systemowej umożliwiającej przyłączenie własnych systemów informatycznych do platformy regionalnej oraz udział w kosztach eksploatacji i utrzymania platformy regionalnej. Podmioty lecznicze nabywają we własnym zakresie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, które będą stanowiły ich własność, oraz odpowiednie usługi na poziomie lokalnym. Podmioty lecznicze nabywają zatem infrastrukturę umożliwiającą uczestnictwo w Projekcie na poziomie lokalnym i odpowiedzialne są za rozpisanie przetargów w tym zakresie.

Wnioskodawca w przyszłości planuje umożliwić przyłączenie do platformy regionalnej kolejnych podmiotów leczniczych z województwa (innych niż aktualni partnerzy Projektu), po zapewnieniu przez nie warunków technicznych i infrastruktury lokalnej umożliwiających podłączenie i korzystanie z platformy regionalnej. Podmiot leczniczy, którego infrastruktura techniczno-systemowa spełnia określone parametry techniczne i eksploatacyjne będzie miał możliwość podłączenia własnych systemów informatycznych do ().

Do czasu przyłączenia podmiotów leczniczych do platformy koszty utrzymania pokrywa Wnioskodawca. Późniejszy udział podmiotów leczniczych w finansowaniu kosztów utrzymania platformy regionalnej zależy od wyboru przez Wnioskodawcę jednego z wariantów przedstawionych poniżej.

Natomiast do zadań Operatora w ramach umowy partnerskiej na etapie realizacji projektu będzie należało zatrudnianie kadry IT na potrzeby wsparcia procesu budowy platformy () i jej integracji z systemami informatycznymi podmiotów leczniczych. Po zrealizowaniu Projektu Wnioskodawca planuje przekazać platformę regionalną w zarządzanie Operatorowi, celem zapewnienie utrzymania platformy regionalnej wraz z przeznaczoną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. W ramach zarządzania () Operator w szczególności świadczyć będzie usługi związane z:

nadzorem nad prawidłowością działania () w części regionalnej i wsparcie partnerów Projektu w zakresie zapewnienia prawidłowości działania części lokalnych (),
zapewnieniem gwarancji wykonawców () w części regionalnej,
zapewnieniem usługi (), rozumianej jako wsparcie dla użytkowników z podmiotów leczniczych przyłączonych do () oraz pacjentów i zewnętrznych instytucji korzystających z (),
zapewnieniem usług wsparcia w zakresie technicznych i prawnych możliwości korzystania z () przez podmioty lecznicze inne niż obecni partnerzy Projektu,
pozyskiwaniem zewnętrznych źródeł finansowania (),
zapewnieniem przestrzegania przepisów prawa i zasad dotyczących danych osobowych przetwarzanych w ramach ().

Z tytułu zarządzania (), Operator będzie pobierać wynagrodzenie. W zależności od wybranego wariantu rozliczeń, wynagrodzenie będzie należne wyłącznie od Wnioskodawcy albo zarówno od Wnioskodawcy, jak i podmiotów leczniczych.

Podkreślić należy, że przedmiotowa platforma pozostanie własnością Wnioskodawcy. Województwo oraz Podmioty Medyczne będą odpowiedzialne za utrzymanie platformy regionalnej w następującej strukturze:

25% kosztów utrzymania platformy regionalnej pokrywa Województwo.
75% kosztów utrzymania platformy regionalnej pokrywają partnerzy Projektu.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty współpracy i rozliczeń z partnerami Projektu po zakończeniu inwestycji:

wariant 1. zakłada, że Wnioskodawca będzie udostępniał podmiotom leczniczym platformę regionalną w zamian za wynagrodzenie z tytułu dostępu do platformy ma ono odpowiadać udziałowi podmiotów leczniczych w kosztach utrzymania platformy (), tj. 75% tych kosztów (pozostałe 25% pokrywa Wnioskodawca); w wariancie tym to Wnioskodawca zawrze umowę z Operatorem, w ramach której Operator będzie odpowiedzialny za utrzymanie i utrzymywanie platformy regionalnej w zamian za wynagrodzenie od Wnioskodawcy;
wariant 2. zakłada, że Wnioskodawca udostępni podmiotom leczniczym platformę regionalną nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych (do czasu przyłączenia Podmiotów Medycznych do platformy 100% kosztów utrzymania platformy pokrywa Wnioskodawca); w tym wariancie umowę z Operatorem zawrą Wnioskodawca oraz podmioty lecznicze, a wynagrodzenie Operatora będzie opłacane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i podmioty lecznicze zgodnie z postanowieniami stosownej umowy i na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z udziałem podmiotów w kosztach utrzymania platformy (75% podmioty lecznicze, 25% Wnioskodawca).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości odliczenia w całości lub części p.t.u. związanego z wydatkami na budowę oraz utrzymanie ().

Wnioskodawca pismem z dnia 7 października 2019 r. w odpowiedzi na pytanie:

Czy przy nieodpłatnym udostępnieniu () przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym nie dojdzie do zapłaty za usługę przez podmiot trzeci (w tym w formie dotacji)? Jeśli dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty należy to szczegółowo opisać wskazał, że: System będzie nieodpłatnie udostępniany przez Województwo na rzecz podmiotów leczniczych do:
- wytwarzania, gromadzenia i przekazywania danych dotyczących dokumentacji medycznej,
- utrzymania dostępu do dokumentacji medycznej pacjentów podmiotów leczniczych,
- prowadzenia e-rejestracji regionalnej dla Pacjentów.
1. Podmioty lecznicze zawrą umowę z Województwem, na mocy której zadaniem Województwa będzie utrzymanie Platformy () wraz z dedykowaną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. Na podstawie ww. umowy podmioty lecznicze zapłacą 75% kosztów utrzymania platformy. Następnie Województwo w trybie art. 67 ust. 1 pkt 12 pzp zleci Operatorowi utrzymanie ww. platformy (). Zgodnie z tym scenariuszem nie jest planowane, aby jakikolwiek podmiot płacił za udostępnione wyżej wymienione funkcjonalności systemu. Nie będą płacić ani podmioty lecznicze ani ich podmioty założycielskie. W tym scenariuszu nie planuje się również przekazania dotacji z tytułu udostępniania systemu. Natomiast odpłatne będzie utrzymanie systemu, a wynagrodzenie otrzyma Województwo, które następnie zleci Operatorowi zadania związane z utrzymaniem systemu.
2. Podmioty lecznicze oraz Województwo zawrą umowę z podmiotem zarządzającym () (tj. Operatorem), którego zadaniem będzie utrzymanie Platformy () wraz z dedykowaną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. Z tytułu wykonywania ww. czynności utrzymania systemu Województwo oraz podmioty medyczne będą płaciły wynagrodzenie na rzecz podmiotu zarządzającego (), zgodnie z postanowieniami stosownej umowy i na podstawie wystawionych faktur. Zgodnie z tym scenariuszem nie jest planowane, aby jakikolwiek podmiot płacił za udostępnione wyżej wymienione funkcjonalności systemu. Nie będą płacić ani podmioty lecznicze ani ich podmioty założycielskie. W tym scenariuszu nie planuje się również przekazania dotacji z tytułu udostępniania systemu. Wynagrodzenie za utrzymanie systemu otrzyma jedynie podmiot zarządzający ().
Wnioskodawca wskazał, że udostępni podmiotom leczniczym platformę regionalną nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych (...) zatem, należy wskazać, z którego przepisu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., z poz. 512, z późn. zm.) będzie to wynikać? wskazał, że: Przedmiotowy Projekt stanowi dla Województwa zadanie własne, co wynika z:
- art. 14 ust. 1 pkt 2 usw, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia,
- art. 9 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych z dnia 27 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, ze zm., dalej: jako uśfp) w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez samorząd województwa,
- art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa, zgodnie z którym samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim. Samorząd województwa może wspierać działania z powyższego zakresu w formie dotacji lub wsparcia zwrotnego.
Czy Wnioskodawca pyta o usługę odpłatną lub nieodpłatną na rzecz podmiotów leczniczych aktualnych Parterów czy też innych podmiotów projektu, którym zamierza umożliwić przyłączenie do platformy należy jednoznacznie wskazać wskazał, że: Na obecnym etapie przedmiotem zapytania są jedynie obecni partnerzy Projektu wskazani we wniosku o dofinansowanie. Województwo udostępni () jedynie aktualnym parterom. Jednakże z uwagi na cel realizacji Projektu w dalszej przyszłości (po odpowiedniej rozbudowie ()) planowane jest podłączenie kolejnych podmiotów takich jak placówki Podstawowej Opieki Zdrowotnej (POZ) oraz placówki Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej (AOS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), udostępnienie () przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym odpłatnie (wariant 1. zdarzenia przyszłego) albo nieodpłatnie (wariant 2. zdarzenia przyszłego) będzie stanowić czynność opodatkowaną p.t.u.?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1, odnośnie do wariantu 2. zdarzenia przyszłego wskaże, że nieodpłatne udostępnienie platformy nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. udostępnienie () przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym nieodpłatnie (wariant 2. zdarzenia przyszłego) będzie czynnością opodatkowaną p.t.u.?

Czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia p.t.u. naliczonego związanego z realizacją oraz utrzymaniem () udostępnionym odpłatnie (wariant 1. zdarzenia przyszłego) albo nieodpłatnie (wariant 2. zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1, w świetle art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u., udostępnienie () przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym będzie stanowić czynność opodatkowaną, jeśli będzie świadczone odpłatnie (wariant 1. zdarzenia przyszłego), natomiast nie będzie stanowić czynności opodatkowanej, jeżeli będzie świadczone nieodpłatnie (wariant 2. zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie:

I. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika p.t.u. w przypadku, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych lub gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Druga z tych okoliczności ma miejsce w obu rozważanych wariantach zdarzenia przyszłego, zatem w ocenie Wnioskodawcy będzie on podatnikiem p.t.u. od czynności udostępnienia platformy regionalnej podmiotom leczniczym.

II. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu p.t.u. podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług zgodnie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W związku z powyższym należy wskazać, że opodatkowaniu p.t.u. zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. z wyroku z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, czynność podlega opodatkowaniu p.t.u. jeśli w ramach danej czynności występuje łącznie:

świadczeniodawca;
świadczeniobiorca;
przedmiot świadczenia;
wynagrodzenie;
bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami.

W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, jeszcze na gruncie VI dyrektywy, lecz wciąż aktualnym na gruncie obecnej dyrektywy o podatku od wartości dodanej świadczenie usług jest odpłatne, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz zob. wyroki TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C 2/95, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01. Zatem w ocenie Wnioskodawcy uznanie czynności udostępniania podmiotom leczniczym platformy regionalnej za podlegającą opodatkowaniu lub nie zależy przede wszystkim od jej odpłatności.

III. Odnośnie do zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 1., kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy wynikać będzie z zawartej umowy partnerstwa oraz umowy eksploatacji () i będzie odpowiadać 75% kosztów utrzymania poniesionych przez Wnioskodawcę. Pozostałe 25% kosztów utrzymania platformy pokrywać będzie Wnioskodawca we własnym zakresie.

Tym samym, mając w szczególności na względzie tezy wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele, C-520/14, oraz charakter wykonywanych świadczeń, należy uznać że powyższe czynności, wykonywane w ramach wariantu 1., będą podlegały u.p.t.u., ponieważ:

Wnioskodawca będzie występował w charakterze świadczeniodawcy,
świadczeniobiorcami będą odbiorcy zewnętrzni, tj. podmioty lecznicze korzystające odpłatnie z ()
w wyniku zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy stronami powstanie bezpośredni stosunek zobowiązaniowy,
na podstawie którego dojdzie do wypłaty wynagrodzenia za usługę (dostęp do ()).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż świadczenie dostępu do () przez Wnioskodawcę w ramach wariantu 1, tj. na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za wynagrodzeniem, będzie spełniało wyżej wymienione przesłanki i tym samym będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu p.t.u.

IV. Odnośnie do zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 2., po zakończeniu prowadzenia inwestycji, () będzie nieodpłatnie udostępnione podmiotom leczniczym. Tym samym, w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytuły udostępnienia (). W konsekwencji, brak spełnienia przedmiotowej przesłanki sprawia (tj. brak wynagrodzenia), że dana czynność nie będzie objęta zakresem u.p.t.u. (brak podstawy opodatkowania). Podejście takie potwierdzają sądy administracyjne por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Rz 18/19 (orzeczenie prawomocne).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na przedstawionym powyżej stanowisku, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 2., brak odpłatności za udostępnienie () przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych przesądza o tym, że nie będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania oznaczonego nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., nieodpłatne udostępnianie () przez Wnioskodawcę podmiotom leczniczym nie będzie czynnością opodatkowaną p.t.u.

Uzasadnienie:

I. Jak wskazano w pkt. I uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania oznaczonego nr. 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu p.t.u. podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

II. Jednocześnie Ustawodawca zrównał niektóre świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także (co istotne w niniejszej sprawie) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Celem ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zdaniem Wnioskodawcy, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

finicję działalności gospodarczej zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Czynności cywilnoprawne podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego dotyczą tego obszaru ich działalności, w którym dochodzi do konsumpcji, a podmioty te mogłyby konkurować z podmiotami prawa prywatnego stąd wyłączenie takich czynności spod art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i, w konsekwencji, uznanie jednostki samorządu terytorialnego za podatnika p.t.u. w odniesieniu do takich czynności. Wypełniają one zatem definicję działalności gospodarczej. Ustawa nie wymaga, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy (za wyjątkiem czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w takim wypadku konieczny jest dodatkowo cel zarobkowy) co do zasady działalność gospodarcza podlega p.t.u. bez względu na cel lub rezultat.

IV. Odnośnie do wariantu 2. zdarzenia przyszłego, podkreślić należy, że Wnioskodawca będzie udostępniał () podmiotom leczniczym nieodpłatnie, jednakże na cele swojej działalności gospodarczej. Tym samym, w związku z tą czynnością nie powstanie po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia p.t.u. związanego z wydatkami na wykonanie (), a ciężar podatkowy zostanie poniesiony w całości przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług należy uznać nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza. W przypadku stosunków cywilnoprawnych, w których Wnioskodawca występuje w charakterze usługodawcy, nie sposób, w ocenie Wnioskodawcy, zanegować związku przedmiotowych nieodpłatnych usług z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zatem nie będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzanie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.437.2017.1.DM.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania oznaczonego nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia p.t.u. naliczonego w związku z realizacją oraz utrzymaniem (), jeżeli będzie go udostępniać podmiotom leczniczym odpłatnie (wariant 1. zdarzenia przyszłego), natomiast nie będzie uprawniony do takiego odliczenia, jeżeli będzie udostępniać () podmiotom leczniczym nieodpłatnie (wariant 2. zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie:

I. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty p.t.u. należnego o kwotę p.t.u. naliczonego. Regulacja ta wskazuje na zasadę neutralności p.t.u. mającą na celu zdjęcie ciężaru p.t.u. z podmiotów wykorzystujących nabywane świadczenia do działalności gospodarczej. W myśl przedmiotowej regulacji uznać należy, że dla powstania prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego konieczne jest:

działanie podmiotu w charakterze podatnika p.t.u.,
związek nabywanych świadczeń (w tym p.t.u. naliczonego) z czynnościami dającymi prawo do odliczenia p.t.u.

II. Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika p.t.u., gdy wykonuje czynności (i) o charakterze komercyjnym, (ii) na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. O czynności opodatkowanej mowa natomiast wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpowiedź na przedmiotowe pytanie jest zatem konsekwencją odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1 i 2.

III. Odnośnie do wariantu 1. zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika p.t.u., tj. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej będzie świadczył usługi dostępu do () na rzecz podmiotów leczniczych. Tym samym, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia p.t.u. należnego. W konsekwencji, () będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (działający w charakterze p.t.u.) do czynności opodatkowanych p.t.u. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia p.t.u. naliczonego związanego z Projektem.

IV. Odnośnie do wariantu 2. zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika p.t.u. ze względu na nieodpłatne udostepnienie () na rzecz podmiotów leczniczych. Tym samym, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia p.t.u. należnego. W konsekwencji, () nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych p.t.u. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w tym wariancie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia p.t.u. naliczonego związanego z Projektem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie świadczenie usług, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Należy podkreślić, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jednoznacznie z tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Prowadzi to do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które w przypadku świadczenia usług zostały zawarte w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie:

edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego;
promocji i ochrony zdrowia;
kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
pomocy społecznej;

4a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

polityki prorodzinnej;
modernizacji terenów wiejskich;
zagospodarowania przestrzennego;
ochrony środowiska;
(uchylony);
transportu zbiorowego i dróg publicznych;
kultury fizycznej i turystyki;
ochrony praw konsumentów;
obronności;
bezpieczeństwa publicznego;
przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy;

15a. działalności w zakresie telekomunikacji;

ochrony roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.

Ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez zarząd województwa.
Ustawy mogą nakładać na województwo obowiązek wykonywania zadań z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto należy wskazać, że instytucja partnerstwa (umowa partnerska) nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania umowy partnerstwa jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa partnerstwa z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Partnerzy w ramach zawartej umowy partnerskiej nie stanowią jednak odrębnego podmiotu gospodarczego, nie posiadają osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie są rejestrowani, nie muszą mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty związane umową partnerską zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach objętych umową partnerską realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę partnerstwa podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował partnerów na zewnątrz. Co do zasady, partnerzy w ramach umowy partnerskiej nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą partnerów.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników umów partnerskich, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków umowy partnerskiej jest odrębnym podatnikiem.

Dlatego też podmioty działające w ramach umowy partnerskiej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach umowy partnerskiej świadczą usługi stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności.

Trzeba mieć na uwadze, że uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania i rozliczania się partnerów wynikające z niepodatkowych przepisów regulujących realizację projektów nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Wykonując zadanie własne (wymienione w opisie sprawy), Wnioskodawca podjął się realizacji przedsięwzięcia (), dalej: Projekt lub (). W tym celu Wnioskodawca złożył także jako lider Projektu wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 we współpracy z partnerami:

X podmiotami leczniczymi (jednostkami wojewódzkimi, powiatowymi oraz resortowymi), z pośród których X działa w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a jeden jako spółka kapitałowa z podmiotami tymi Wnioskodawca zawarł umowy o partnerstwie (załączone do uchwały nr Zarządu Województwa o z dnia lutego 2018 r.),
X spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca z podmiotem tym Wnioskodawca zawarł porozumienie w sprawie współpracy partnerskiej, a w przyszłości planuje także zawrzeć umowę o partnerstwie (dalej: Operator).

wymianę elektronicznej dokumentacji medycznej pomiędzy partnerami projektu, w tym udostępnianie, wyszukiwanie i pobieranie dokumentów;
dostęp pacjentów do danych medycznych, w tym do elektronicznej dokumentacji medycznej powstałej w ramach realizacji świadczeń przez podmioty lecznicze będące partnerami Projektu w ramach zarówno publicznej, jak i prywatnej opieki zdrowotnej;
e-rejestrację regionalną, za pośrednictwem której możliwa będzie rejestracja online na świadczenia zdrowotne (tzn. na działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania) dostępne w ramach publicznej i prywatnej opieki zdrowotnej, oferowanej przez podmioty lecznicze będące partnerami projektu.

W konsekwencji Projekt ukierunkowany jest na zwiększenie dostępności i poprawę jakości usług elektronicznych świadczonych w sektorze ochrony zdrowia poprzez utworzenie i rozwój wspólnej platformy na poziomie regionalnym. Wskazane usługi elektroniczne będą udostępnione odbiorcom, w szczególności pacjentom, tj. mieszkańcom województwa korzystającym ze świadczeń opieki zdrowotnej, a także pracownikom (medycznym i administracyjnym) podmiotów leczniczych. Korzystanie z () ma być bezpłatne. W ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca odpowiada za część regionalną, tj. budowę regionalnej platformy wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, a także zakup oprogramowania i sprzętu na potrzeby tej platformy. Jednym z jej elementów jest regionalne repozytorium dokumentów medycznych, w którym przechowywane będą dokumenty medyczne w postaci elektronicznej udostępnione dla celów wymiany przez podmioty lecznicze. Realizując swoje zadania Wnioskodawca jest odpowiedzialny w szczególności za nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (które stanowić będą majątek Wnioskodawcy) oraz odpowiednich usług. W ramach tych działań Wnioskodawca odpowiada m.in. za rozpisanie przetargów na budowę systemu, doradztwo technologiczne oraz działania edukacyjno-informacyjno-promocyjne.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty współpracy i rozliczeń z partnerami Projektu po zakończeniu inwestycji:

wariant 1. zakłada, że Wnioskodawca będzie udostępniał podmiotom leczniczym platformę regionalną w zamian za wynagrodzenie z tytułu dostępu do platformy ma ono odpowiadać udziałowi podmiotów leczniczych w kosztach utrzymania platformy (), tj. 75% tych kosztów (pozostałe 25% pokrywa Wnioskodawca); w wariancie tym to Wnioskodawca zawrze umowę z Operatorem, w ramach której Operator będzie odpowiedzialny za utrzymanie i utrzymywanie platformy regionalnej w zamian za wynagrodzenie od Wnioskodawcy;
wariant 2. zakłada, że Wnioskodawca udostępni podmiotom leczniczym platformę regionalną nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych (do czasu przyłączenia podmiotów medycznych do platformy 100% kosztów utrzymania platformy pokrywa Wnioskodawca); w tym wariancie umowę z Operatorem zawrą Wnioskodawca oraz podmioty lecznicze, a wynagrodzenie Operatora będzie opłacane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i podmioty lecznicze zgodnie z postanowieniami stosownej umowy i na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z udziałem podmiotów w kosztach utrzymania platformy (75% podmioty lecznicze, 25% Wnioskodawca).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że system będzie nieodpłatnie udostępniany przez Województwo na rzecz podmiotów leczniczych do: wytwarzania, gromadzenia i przekazywania danych dotyczących dokumentacji medycznej, utrzymania dostępu do dokumentacji medycznej pacjentów Podmiotów Leczniczych, prowadzenia e-rejestracji regionalnej dla Pacjentów.

Podmioty lecznicze zawrą umowę z Województwem, na mocy której zadaniem Województwa będzie utrzymanie Platformy () wraz z dedykowaną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. Na podstawie ww. umowy podmioty lecznicze zapłacą 75% kosztów utrzymania platformy. Następnie Województwo w trybie art. 67 ust. 1 pkt 12 pzp zleci Operatorowi utrzymanie ww. Platformy (). Zgodnie z tym scenariuszem nie jest planowane, aby jakikolwiek podmiot płacił za udostępnione wyżej wymienione funkcjonalności systemu. Nie będą płacić ani podmioty lecznicze ani ich podmioty założycielskie. W tym scenariuszu nie planuje się również przekazania dotacji z tytułu udostępniania systemu. Natomiast odpłatne będzie utrzymanie systemu, a wynagrodzenie otrzyma Województwo, które następnie zleci Operatorowi zadania związane z utrzymaniem systemu.

Podmioty lecznicze oraz Województwo zawrą umowę z podmiotem zarządzającym () (tj. Operatorem), którego zadaniem będzie utrzymanie Platformy () wraz z dedykowaną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. Z tytułu wykonywania ww. czynności utrzymania systemu Województwo oraz podmioty medyczne będą płaciły wynagrodzenie na rzecz podmiotu zarządzającego (), zgodnie z postanowieniami stosownej umowy i na podstawie wystawionych faktur. Zgodnie z tym scenariuszem nie jest planowane, aby jakikolwiek podmiot płacił za udostępnione wyżej wymienione funkcjonalności systemu. Nie będą płacić ani podmioty lecznicze ani ich podmioty założycielskie. W tym scenariuszu nie planuje się również przekazania dotacji z tytułu udostępniania systemu. Wynagrodzenie za utrzymanie systemu otrzyma jedynie podmiot zarządzający ().

Przedmiotowy projekt stanowi dla województwa zadanie własne, co wynika z:

art. 14 ust. 1 pkt 2 usw, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia,
art. 9 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych z dnia 27 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, ze zm., dalej jako uśfp) w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez samorząd województwa,
art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa, zgodnie z którym samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim. Samorząd województwa może wspierać działania z powyższego zakresu w formie dotacji lub wsparcia zwrotnego.

Na obecnym etapie przedmiotem zapytania są jedynie obecni Partnerzy projektu wskazani we wniosku o dofinansowanie. Województwo udostępni () jedynie aktualnym Partnerom. Jednakże z uwagi na cel realizacji projektu w dalszej przyszłości (po odpowiedniej rozbudowie ()) planowane jest podłączenie kolejnych podmiotów takich jak placówki Podstawowej Opieki Zdrowotnej (POZ) oraz placówki Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej (AOS).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia platformy () podmiotom leczniczym, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy należy rozstrzygnąć czy odpłatne przekazanie platformy () na rzecz podmiotów leczniczych, można uznać za odpłatne świadczenie, tj. czy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za otrzymaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Wnioskodawca podkreślił, że wariant 1. zakłada, że będzie on udostępniał podmiotom leczniczym platformę regionalną w zamian za wynagrodzenie z tytułu dostępu do platformy ma ono odpowiadać udziałowi podmiotów leczniczych w kosztach utrzymania platformy (), tj. 75% tych kosztów (pozostałe 25% pokrywa Wnioskodawca).

Tym samym, mając w szczególności na względzie charakter wykonywanych świadczeń, należy uznać że powyższe czynności, wykonywane w ramach wariantu 1., będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na to iż Wnioskodawca będzie występował w charakterze świadczeniodawcy, tj. będzie właścicielem platformy (), następnie udostępni ją odpłatnie podmiotom leczniczym (tj. otrzyma wynagrodzenie). Ponadto, świadczeniobiorcami będą odbiorcami zewnętrznymi, tj. podmioty lecznicze korzystające odpłatnie z (). W wyniku zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy stronami powstanie bezpośredni stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dojdzie do wypłaty wynagrodzenia za usługę (dostęp do ()).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż świadczenie dostępu do () przez Wnioskodawcę w ramach wariantu 1., tj. na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za wynagrodzeniem, będzie spełniało wyżej wymienione przesłanki i tym samym będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Województwo nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Województwo wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu platformy na rzecz podmiotów leczniczych, za które Województwo będzie pobierało wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, z okoliczności sprawy wynika, że odpłatne udostępnienie platformy () na rzecz podmiotów leczniczych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto odpłatne udostępnienie platformy () na rzecz podmiotów leczniczych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla takich usług.

W niniejszej sprawie (wariant 1.) Województwo działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a odpłatne udostępnienie platformy () przez Niego na rzecz podmiotów leczniczych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia czy nieodpłatne udostępnienie platformy () podmiotom leczniczym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego powtórzyć należy, że jednostki samorządu terytorialnego (np. województwo), są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, tj. w sytuacji gdy Województwo wykonuje zadania, określone z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, to działa on jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów o samorządzie województwa należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej m.in. przez Województwo należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Województwo nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są one bowiem realizowane przez Województwo w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Województwo, realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 2. (nieodpłatne udostępnienie platformy ()) należy wskazać, że realizacja zadania nie ma charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o tym, że Województwo wykonuje czynności na rzecz podmiotów leczniczych dla celów zarobkowych. W omawianej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń, a zawarte porozumienia mają na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia służącego realizacji zadań publicznych w zakresie promocji i ochrony zdrowia, do których jest zobowiązane na mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności Województwo będzie występować jako organ władzy publicznej i nie będzie uznawane za podatnika stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji powyższego Województwo nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania platformy () (platforma wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, umożliwiającej przetwarzanie oraz przesyłanie danych medycznych między podmiotami leczniczymi) podmiotom leczniczym. Przedmiotowa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu VAT i z tego względu będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca realizując przedstawiony we wniosku projekt w zakresie budowy regionalnej platformy wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, a także zakupu oprogramowania i sprzętu na potrzeby tej platformy, w wariancie 2., tj. udostępniając go nieodpłatnie podmiotom leczniczym nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nabywane towary i usługi niezbędne do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu przez Wnioskodawcę platformy () podmiotom leczniczym odbywa się w związku z prowadzoną przez Województwo działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Województwa.

Tym samym nieodpłatne udostępnianie platformy () podmiotom leczniczym będących własnością Wnioskodawcy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnianie platformy () podmiotom leczniczym realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Województwo realizując te czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, odnośnie zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 2., po zakończeniu prowadzenia inwestycji, () będzie nieodpłatnie udostępnione podmiotom leczniczym. Tym samym, w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytuły udostępnienia (). W konsekwencji, brak spełnienia przedmiotowej przesłanki sprawia (tj. brak wynagrodzenia), że dana czynność nie będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług (brak podstawy opodatkowania) zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania treści ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że ww. nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę platformy (), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Tym samym, nieodpłatne udostępnienie platformy () podmiotom leczniczym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją (), udostępnionym odpłatnie (wariant 1.) albo nieodpłatnie (wariant 2.) na rzecz podmiotów leczniczych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z uwagi na fakt, że jak rozstrzygnięto w analizowanej interpretacji w wariancie 1. Województwo działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a odpłatne udostępnienie platformy () na rzecz podmiotów leczniczych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę regionalnej platformy wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, a także zakupu oprogramowania i sprzętu na potrzeby tej platformy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a odpłatne udostępnienie platformy () stanowi odpłatne świadczenie usług, które jest opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją (), w sytuacji kiedy Wnioskodawca udostępni przedmiotowa platformę () odpłatnie podmiotom leczniczym (wariant 1.), o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem platformy podmiotom leczniczym, należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Bowiem w ramach realizowanej inwestycji Województwo nie dokonuje zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Jak wskazał Wnioskodawca udostępni podmiotom leczniczym platformę regionalną stanowiącą majątek prywatny Wnioskodawcy nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych (do czasu przyłączenia podmiotów medycznych do platformy 100% kosztów utrzymania platformy pokrywa Wnioskodawca). Korzystanie z () ma być bezpłatne. Ponadto jak wyżej rozstrzygnięto nieodpłatne udostępnienie platformy () podmiotom leczniczym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykorzystuje ww. platformy do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (wariant 2.). Budowa regionalnej platformy wymiany elektronicznej dokumentacji medycznej, a także zakup oprogramowania i sprzętu na potrzeby tej platformy (w wariancie 2.) służy wykonywaniu zadań publicznoprawnych. Przekazanie powstałej platformy innemu podmiotowi nie jest prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania publicznego o charakterze wojewódzkim określonego ustawami, w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Mając na uwadze okoliczności sprawy, zauważyć należy że Wnioskodawca przekazując nieodpłatnie platformę () nie działa w charakterze podatnika. Czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt nie działa w charakterze podatnika VAT, a nieodpłatne udostępnienie platformy () (wariant 2.) podmiotom leczniczym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Operatora dokumentujących utrzymanie platformy (), która zostanie udostępniona odpłatnie (wariant 1.) oraz nieodpłatnie (wariant 2.).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że do zadań Operatora w ramach umowy partnerskiej na etapie realizacji projektu będzie należało zatrudnianie kadry IT na potrzeby wsparcia procesu budowy platformy () i jej integracji z systemami informatycznymi podmiotów leczniczych. Po zrealizowaniu Projektu Wnioskodawca planuje przekazać platformę regionalną w zarządzanie Operatorowi, celem zapewnienie utrzymania platformy regionalnej wraz z przeznaczoną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. W ramach zarządzania () Operator w szczególności świadczyć będzie usługi związane z:

nadzorem nad prawidłowością działania () w części regionalnej i wsparcie partnerów Projektu w zakresie zapewnienia prawidłowości działania części lokalnych (),
zapewnieniem gwarancji wykonawców () w części regionalnej,
zapewnieniem usługi (), rozumianej jako wsparcie dla użytkowników z podmiotów leczniczych przyłączonych do () oraz pacjentów i zewnętrznych instytucji korzystających z (),
zapewnieniem usług wsparcia w zakresie technicznych i prawnych możliwości korzystania z () przez podmioty lecznicze inne niż obecni partnerzy Projektu,
pozyskiwaniem zewnętrznych źródeł finansowania (),
zapewnieniem przestrzegania przepisów prawa i zasad dotyczących danych osobowych przetwarzanych w ramach ().

25% kosztów utrzymania platformy regionalnej pokrywa Województwo,
75% kosztów utrzymania platformy regionalnej pokrywają Partnerzy projektu.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty współpracy i rozliczeń z partnerami Projektu po zakończeniu inwestycji:

wariant 1. zakłada, że Wnioskodawca będzie udostępniał podmiotom leczniczym platformę regionalną w zamian za wynagrodzenie z tytułu dostępu do platformy ma ono odpowiadać udziałowi podmiotów leczniczych w kosztach utrzymania platformy (), tj. 75% tych kosztów (pozostałe 25% pokrywa Wnioskodawca); w wariancie tym to Wnioskodawca zawrze umowę z Operatorem, w ramach której Operator będzie odpowiedzialny za utrzymanie i utrzymywanie platformy regionalnej w zamian za wynagrodzenie od Wnioskodawcy;
wariant 2. zakłada, że Wnioskodawca udostępni podmiotom leczniczym platformę regionalną nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych (do czasu przyłączenia Podmiotów Medycznych do platformy 100% kosztów utrzymania platformy pokrywa Wnioskodawca); w tym wariancie umowę z Operatorem zawrą Wnioskodawca oraz podmioty lecznicze, a wynagrodzenie Operatora będzie opłacane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i podmioty lecznicze zgodnie z postanowieniami stosownej umowy i na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z udziałem podmiotów w kosztach utrzymania platformy (75% podmioty lecznicze, 25% Wnioskodawca).

Jak rozstrzygnięto w analizowanej interpretacji w wariancie 1. Województwo działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a każde odpłatne udostępnienie platformy () stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zarządzaniem przez Operatora platformą, należy stwierdzić, że zostaną również spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta od Operatora usługa pozostaje (w wariancie 1.) w związku z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę (odpłatne udostępnienie platformy podmiotom leczniczym). Zatem, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Operatora dokumentującej świadczoną przez Niego usługę zarządzania platformą (wariant 1.) o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących utrzymanie platformy (), która zostanie przekazana nieodpłatnie (wariant 2.), należy zauważyć, że nie zostaną tu spełnione warunki art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Bowiem w ramach realizowanej inwestycji Województwo planuje przekazać platformę regionalną w zarządzanie Operatorowi, celem zapewnienia utrzymania platformy regionalnej wraz z przeznaczoną na jej potrzeby infrastrukturą techniczno-systemową. Z tytułu zarządzania (), Operator będzie pobierać wynagrodzenie. W wariancie 2. rozliczeń (nieodpłatne udostępnienia platformy () do używania podmiotom leczniczym), wynagrodzenie za zarządzanie będzie należne zarówno od Wnioskodawcy, jak i podmiotów leczniczych i będzie opłacone zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez podmioty lecznicze na podstawie wystawianych przez Operatora faktur (75% podmioty lecznicze, 25% Wnioskodawca).

Zatem w analizowanej sprawie wskazać należy, że Wnioskodawca jest nabywcą usługi w części. Nabycie usługi jaką jest utrzymanie platformy () przez Operatora jest dokumentowane fakturami wystawionymi zarówno na Województwo jak i na podmioty lecznicze. Jak wskazał Wnioskodawca z tytułu wykonywania ww. czynności utrzymania systemu Województwo oraz podmioty medyczne będą płaciły wynagrodzenie na rzecz podmiotu zarządzającego (), zgodnie z postanowieniami stosownej umowy i na podstawie wystawionych faktur. Województwo oraz podmioty lecznicze będą odpowiedzialne za utrzymanie platformy regionalnej, tj. 25% kosztów utrzymania platformy regionalnej pokrywa Województwo, 75% kosztów utrzymania platformy regionalnej pokrywają Partnerzy projektu. Jak rozstrzygnięto wcześniej nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę platformy (), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Oznacza to, że Wnioskodawca nabywa wskazaną usługę od Operatora w związku ze świadczeniem na rzecz podmiotów leczniczych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w niniejszej sytuacji, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez Operatora, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Operatora za zarządzanie platformą (wariant 2.).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto, zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie