Temat interpretacji

określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udostępnienia dokumentacji medycznej na wniosek pacjentów lub firm ubezpieczeniowych przez wysyłkę dokumentacji medycznej na wskazany we wniosku adres oraz brak możliwości anulowania faktury oraz dokonania korekty sprzedaży w przypadku zwrotu przesyłki wysłanej na wniosek pacjenta

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnianiem dokumentacji medycznej na wniosek pacjentów lub firm ubezpieczeniowych przez wysyłkę dokumentacji medycznej na wskazany we wniosku adres jest prawidłowe,
• możliwości anulowania faktury oraz dokonania korekty sprzedaży w przypadku zwrotu przesyłki wysłanej na wniosek pacjenta jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udostępnienia dokumentacji medycznej na wniosek pacjentów lub firm ubezpieczeniowych przez wysyłkę dokumentacji medycznej na wskazany we wniosku adres oraz możliwości anulowania faktury oraz dokonania korekty sprzedaży w przypadku zwrotu przesyłki wysłanej na wniosek pacjenta. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.484.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 września 2019 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital na wniosek pacjentów, firm ubezpieczeniowych udostępnia dokumentację medyczną poprzez sporządzenie jej kserokopii (oraz m.in. opisów, zaświadczeń itp.). Dokumentacja medyczna jest wysyłana pocztą. W przypadku pacjentów sprzedaż ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej po czym wystawiana jest faktura do paragonu. Faktura VAT stanowi załącznik dokumentacji medycznej wysyłanej za pobraniem. W przypadku firm ubezpieczeniowych jest wystawiana faktura VAT płatna przelewem na konto zgodnie z określonym w niej terminem zapłaty. Faktura VAT stanowi załącznik dokumentacji medycznej wysłanej listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

W związku, iż wysyłka kserokopii dokumentacji medycznej stanowi sprzedaż wysyłkową Szpital rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą wydania towarów firmie kurierskiej czy też operatorowi pocztowemu. Zdarza się, iż pacjenci nie odbierają wysyłanych przesyłek i dokumentacja medyczna wraz z fakturą wraca do Szpitala. W takim przypadku faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, Szpital dokonuje anulowania faktur poprzez ich przekreślenie z odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania. Szpital w takim wypadku sporządza protokół w celu korekty zaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej oraz dokonania wpisu w ewidencji korekt.

Na pytanie Organu Kiedy następuje rozpoczęcie, a kiedy zakończenie wykonania usługi polegającej na udostępnianiu dokumentacji medycznej?, Wnioskodawca wskazał, że Rozpoczęcie wykonania usługi następuje z chwilą wpływu wniosku o wydanie dokumentacji, zakończenie z chwilą udostępnienia dokumentacji medycznej tj. z chwilą osobistego odebrania lub też z chwilą przekazania operatorowi pocztowemu, kurierowi do wysyłki.

Na pytanie Organu Czy w związku z wykonywaną usługą udostępniania dokumentacji medycznej jest zawierana umowa z pacjentem/firmą ubezpieczeniową?, Wnioskodawca wskazał, że Z pacjentem, czy też z firmą ubezpieczeniową nie jest zawierana umowa.

Na pytanie Organu Jeżeli tak, to czy w umowie wskazano moment wykonania usługi?, Wnioskodawca odpowiedział, że Nie dotyczy.

Na pytanie Organu Czy wysyłka dokumentacji medycznej (przekazanie dokumentacji podmiotowi, który jest zobowiązany do jej dostarczenia kurierowi, operatorowi pocztowemu) jest ostatnią czynnością podjętą przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem usługi udostępniania dokumentacji medycznej, czy wówczas można mówić o jej zakończeniu?, Wnioskodawca podał, że Tak, wysyłka stanowi ostatnią czynność w związku z udostępnianiem dokumentacji medycznej.

Na pytanie Organu Czy istnieje możliwość odstąpienia od umowy, jeżeli tak to kiedy?, Wnioskodawca wskazał, że Pacjent/firma ubezpieczeniowa w każdej chwili mogą zrezygnować.

Na pytanie Organu Czy nieodebraną od firmy kurierskiej lub operatora pocztowego dokumentację medyczną można w innym terminie odebrać w jakikolwiek inny sposób?, Wnioskodawca opowiedział, że Tak, Szpital podejmuje próby kontaktu telefonicznego, aby ustalić czy odbiór takiej przesyłki nastąpi osobiście, czy też list ma zostać ponownie wysłany. W sporadycznych przypadkach zdarza się, że list jest przesłany ponownie. Sporządzona i zwrócona kopia dokumentacji medycznej jest przechowywana razem z wnioskiem o jej sporządzenie dla celów dowodowych i kontrolnych. Po upływie określonego czasu jest niszczona.

Faktury zawierają datę wykonania usługi. Data wykonania usługi (data sprzedaży) jest taka sama jak data wystawienia faktury. Data wystawienia faktury jest datą przekazania przesyłki do wysłania operatorowi pocztowemu lub kurierowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W którym momencie Szpital powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku udostępnienia dokumentacji medycznej na wniosek pacjentów lub firm ubezpieczeniowych poprzez wysyłkę dokumentacji medycznej na wskazany we wniosku adres?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zaś zgodnie z art. 544 kodeksu cywilnego obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru przewoźnikowi (pracownikowi poczty), czyli obowiązek podatkowy powstaje z datą wysyłki.

Ad. 2. Możliwość anulowania faktury nie została uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednak orzecznictwo sądowe oraz wyjaśnienia organów skarbowych w ciągu szeregu lat wypracowały zasady, których należy przestrzegać, dokonując anulowania faktury, wynikającego z rezygnacji z transakcji przez nabywcę, tj. gdy transakcja w ogóle nie doszła do skutku (zwrot przesyłki) oraz faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, czyli nie dotarła do odbiorcy, a wystawca posiada oba jej egzemplarze. W opisanym przypadku nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też dopuszczalne jest anulowanie faktury. Z uwagi na ewidencje sprzedaży na kasie fiskalnej, w związku z dokonanym zwrotem przesyłki, Wnioskodawca może prowadzić ewidencje korekt i dokonywać zmniejszenia zaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu przesyłki.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, podatnik ujmuje w odrębnej ewidencji, a następnie w celu określenia wysokości podatku należnego z tytułu zaewidencjonowanej przy pomocy kasy sprzedaż, koryguje o te wartości dane pochodzące z raportu fiskalnego (okresowego). Przepis § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia określa natomiast, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Zgodnie z nim, podatnik dokonuje niezwłocznie korekty pomyłki poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji: błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła pomyłka. Przepisy rozporządzenia nie wyczerpują (nie wskazują) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z koniecznością anulowania sprzedaży, do której w ogóle nie doszło (brak odbioru przesyłki przez pacjenta). W takich okolicznościach dopuszczalne jest anulowanie paragonu, który powinien zostać ujęty w ewidencji korekt z podaniem przyczyny i okoliczności korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z udostępnianiem dokumentacji medycznej na wniosek pacjentów lub firm ubezpieczeniowych przez wysyłkę dokumentacji medycznej na wskazany we wniosku adres jest prawidłowe,
• możliwości anulowania faktury oraz dokonania korekty sprzedaży w przypadku zwrotu przesyłki wysłanej na wniosek pacjenta jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność udostępnienia dokumentacji medycznej spełnia przesłanki do uznania jej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za usługę zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Powołana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 obejmuje dostawą jedynie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Do tych jednakże nie można zaliczyć dokumentacji medycznej. W konsekwencji powyższego czynność udostępnienia dokumentacji medycznej może być uznana wyłącznie za usługę.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na wniosek pacjentów, firm ubezpieczeniowych udostępnia dokumentację medyczną przez sporządzenie jej kserokopii (oraz m.in. opisów, zaświadczeń, itp.). Dokumentacja medyczna jest wysyłana pocztą. W przypadku pacjentów sprzedaż ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej, po czym wystawiana jest faktura do paragonu. Faktura VAT stanowi załącznik dokumentacji medycznej wysyłanej za pobraniem. W przypadku firm ubezpieczeniowych jest wystawiana faktura VAT płatna przelewem na konto zgodnie z określonym w niej terminem zapłaty. Faktura VAT stanowi załącznik dokumentacji medycznej wysłanej listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2019 r., poz. 1127), pacjent ma prawo do dostępu do dokumentacji medycznej dotyczącej jego stanu zdrowia oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych.

W celu realizacji prawa, o którym mowa w art. 23 ust. 1, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w niniejszym rozdziale oraz w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia, a także zapewnić ochronę danych zawartych w tej dokumentacji (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Stosownie do art. 26 ust. 3 pkt 7 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta.

W myśl art. 28 ust. 1 cyt. ustawy za udostępnienie dokumentacji medycznej w sposób określony w art. 27 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz w ust. 3 podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę.

Opłatę za udostępnienie dokumentacji medycznej w przypadkach, o których mowa w ust. 1, ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (art. 28 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28 ust. 4 ww. ustawy maksymalna wysokość opłaty za:

1. jedną stronę wyciągu albo odpisu dokumentacji medycznej nie może przekraczać 0,002,
2. jedną stronę kopii albo wydruku dokumentacji medycznej nie może przekraczać 0,00007,
3. udostępnienie dokumentacji medycznej na informatycznym nośniku danych nie może przekraczać 0,0004

przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ogłoszenie.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, uwzględnia podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów usługa jest opodatkowana tym podatkiem (art. 28 ust. 5 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług udostępniania dokumentacji medycznej.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r., poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, zakończenie wykonania usługi następuje z chwilą udostępnienia dokumentacji medycznej tj. z chwilą osobistego odebrania lub też z chwilą przekazania operatorowi pocztowemu, kurierowi do wysyłki. Wysyłka stanowi ostatnią czynność w związku z udostępnianiem dokumentacji medycznej. Faktury zawierają datę wykonania usługi (datę sprzedaży) taką samą jak data wystawienia faktury. Data wystawienia faktury jest datą przekazania przesyłki do wysłania operatorowi pocztowemu lub kurierowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić że, w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania dokumentacji medycznej na wniosek pacjentów lub firm ubezpieczeniowych przez wysyłkę ww. dokumentacji na wskazany adres, powstanie na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą przekazania ww. dokumentacji podmiotowi, który jest zobowiązany do jej dostarczenia kurierowi, operatorowi pocztowemu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów niż wskazał Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w przypadku zwrotu przesyłki wysyłanej na wniosek pacjenta (osoby fizycznej), Wnioskodawca ma prawo do anulowania faktury oraz korekty sprzedaży przez wpis w ewidencji korekt.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku pacjentów sprzedaż ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej, po czym wystawiana jest faktura do paragonu. Zdarza się, iż pacjenci nie odbierają wysyłanych przesyłek i dokumentacja medyczna wraz z fakturą wraca do Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;
2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Z kolei zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z powyższych przepisów wynika również, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów co do zasady podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Przepisy art. 106e ustawy zawierają katalog danych, które winna zawierać faktura. Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak w drodze wyjątku jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego lub też dotyczy przypadków, w których faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji doszło do wykonania usługi na rzecz pacjenta. Wnioskodawca w momencie dokonania wysyłki (przekazania podmiotowi, który jest zobowiązany do jej dostarczenia) na podstawie wniosku pacjenta, wykonał ostatnią czynność związaną z udostępnieniem dokumentacji medycznej, zatem wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentuje faktycznie wykonaną usługę (tj. zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce). Potwierdza to również wskazana w fakturze data wykonania usługi data przekazania przesyłki do wysłania operatorowi pocztowemu lub kurierowi. Brak odbioru ww. przesyłki wraz z załączoną fakturą przez pacjenta nie stanowi podstawy do kwestionowania wykonanej usługi. W świetle bowiem powołanego art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro usługa została wykonana, zgodnie z wnioskiem pacjenta, to w tym przypadku powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura dokumentuje świadczenie usług faktycznie wykonane. Tak więc w sytuacji zwrotu przesyłki zawierającej dokumentację medyczną wraz z fakturą do Wnioskodawcy w związku z tym, że pacjent jej nie odebrał, brak jest przesłanek do anulowania faktury. Natomiast kwestia dotycząca niewprowadzenia faktury do obrotu jako kolejnej przesłanki uprawniającej do anulowania faktury nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej nie można uznać ww. faktury za wystawioną bezpodstawnie. Zatem fakt nieodebrania ww. dokumentacji medycznej wraz z fakturą przez pacjenta, nie stanowi podstawy do anulowania ww. faktury i korekty sprzedaży w ewidencji korekt.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z koniecznością anulowania sprzedaży, do której w ogóle nie doszło (brak odbioru przesyłki przez pacjenta) i w takich okolicznościach dopuszczalne jest anulowanie paragonu, który powinien zostać ujęty w ewidencji korekt z podaniem przyczyny i okoliczności korekty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej