Temat interpretacji

Opodatkowanie usług nabytych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabytych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabytych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

Pismem z 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem Organu z 3 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.451.2019.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na podstawie umowy zawartej z Inwestorem - Skarb Państwa () świadczy usługi w zakresie całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa małopolskiego zgodnie z ofertą wybraną w trybie przetargu nieograniczonego.

Przedmiot w/w umowy obejmuje wykonanie prac z zakresu zimowego i bieżącego utrzymania dróg, a w szczególności:

• utrzymanie nawierzchni dróg,
• utrzymanie poboczy,
• utrzymanie elementów poboczy,
• utrzymanie elementów odwodnienia korpusu drogowego,
• utrzymanie systemu odwodnienia,
• utrzymanie chodników i dróg rowerowych,
• utrzymanie oznakowania,
• utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu,
• utrzymanie estetyki znaków, elementów bezpieczeństwa ruchu oraz pasa drogowego,
• utrzymanie zieleni,
• naprawy korpusu drogowego,
• zimowego utrzymania dróg,
• utrzymania czystości na obiektach inżynierskich

Wynagrodzenie określone w umowie dla Wykonawcy określone jest w kwocie brutto. Rozliczenie umowy ma następować w oparciu o ceny jednostkowe netto określone przez Wykonawcę w Tabelach Elementów Rozliczeniowych (TER) złożonych wraz z ofertą z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości określonej w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Zamawiającego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która wynosi dla całości usług 23% VAT

Stawki netto i brutto poszczególnych prac (usług), które w ramach umowy mogą być wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora są określone w załączniku nr 2 do umowy (TER). Zgodnie z tym załącznikiem, każda usługa, która potencjalnie może być wykonana posiada wskazaną cenę jednostkową netto za daną jednostkę miary. Przykładowo: wymiana krawężników betonowych 80 zł netto za mb; naprawa izloacjo-nawierzchni bitumicznej 100 zł netto za m2; wymiana/wykonanie nawierzchni chodnika z kostki integracyjnej 80 zł netto za m2 itd. Dodatkowo, należy wskazać, że wszystkie usługi wskazane w specyfikacji - Tabele Elementów Rozliczeniowych (TER) są klasyfikowane według PKWiU i zgodnie z ofertą cenową całej umowy, wartość usług sklasyfikowanych jako usługi budowlane (PKWiU 42.11.20 i 42.13.00) stanowi ca 54% wszystkich usług.

Rozliczenie za wykonane usługi zgodnie z umową następuje nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktury VAT w oparciu o protokoły odbioru i zestawienie wartości wykonanych prac (usług) wycenione zgodnie z cenami usług zawartymi w ofercie elementów rozliczeniowych (TER - załącznik do umowy). Dołączone do faktury zestawienie wykonanych prac musi być potwierdzone przez Inspektora Nadzoru. Zatem wynagrodzenie za wykonane usługi jest ściśle i precyzyjnie powiązane z wykonanymi poszczególnymi usługami zawartymi w TER i cenami zaoferowanymi przez D. w przetargu ofertowy. Wykonane usługi bez problemów można przypisać do klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Zgodnie z interpretacją indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.433.2017.2.ICZ z 17.11.2017 r. na którą powołuje się w umowie Inwestor, stawką podatku VAT za usługi będące przedmiotem umowy powinna być jednolita dla wszystkich usług i powinna wynosić 23% (stawka podstawowa). W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sklasyfikował całość usługi opisanej we wniosku Inwestor jako usługę kompleksową - utrzymania odcinków dróg opodatkowaną podstawową stawka 23%. Dyrektor KIS nie wskazał, jednakże pod jakim PKWiU ta usługa jest sklasyfikowana, co oznacza iż nie wiadomo czy usługa - utrzymanie odcinków dróg jest usługą budowlaną czy też nie.

Umowa przewiduje, że Wnioskodawca jako wykonawca wykona przy udziale Podwykonawców następujące zakresy prac: nawierzchnie, pobocza, elementy odwodnienia korpusu drogi, utrzymania systemu odwodnienia, chodniki i drogi rowerowe, estetyka pasa drogowego, zieleń, korpus drogi, zimowe utrzymanie dróg, czystość na obiektach inżynierskich. Pozostałe prace zaś Wykonawca wykona siłami własnymi.

Każdorazowe skierowanie Podwykonawcy do wykonania przedmiotu umowy wymaga pisemnej akceptacji przez Zamawiającego (Skarb Państwa). W tym zakresie Wykonawca przekazuje do weryfikacji projekt umowy z Podwykonawcą na dostawy, usług lub robót budowlanych, a następnie po zaakceptowaniu przez Inwestora projektu umowy, poświadczona za zgodność kopia podpisanej umowy pomiędzy Wykonawcą a Podwykonawcą musi zostać przekazana do Zamawiającego ().

Umowa przewiduje również, iż Zamawiający () może dokonać bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego Podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez umowę o podwykonawstwo, w przypadku uchylania się od obowiązku zapłaty przez Wykonawcę. Taka bezpośrednia płatność na rzecz Podwykonawcy obejmuje wyłącznie należne wynagrodzenie, bez odsetek należnych Podwykonawcy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będący Wykonawcą zlecając część prac objętych umową Podwykonawcom ma wątpliwości, czy w przypadku gdy przedmiotem umowy z Podwykonawcą są roboty budowlane, wymienione w złączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 8 tej ustawy, czyli tak zwane odwrotne obciążenie, gdzie odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego będzie nabywca usług budowalnych czyli Wnioskodawca.

Pismem z 10 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Ad. 1

Wynagrodzenie za wykonane czynności w ramach usług związanych z całorocznym (bieżącym i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa małopolskiego jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie.

Ad. 2

Spośród świadczonych przez Wnioskodawcę prac, z punktu widzenia nabywcy (.) usług, Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego (dominującego), ponieważ każda z tych prac jest odrębnym świadczeniem i nie wpływu na zrealizowanie innych świadczeń. Z punktu widzenia wartości usług objętych umową z Inwestorem największą wartość stanowią roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych sklasyfikowane po PKWiU 42.11.20, która stanowią 53,7% wartości umowy, następnie usługi odśnieżania dróg PKWiU 81.29.12 stanowią 31,2% wartości umowy i pozostałe usługi to 15,10%

Ad.3

Poszczególne usługi (prace), wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku z uwagi na ich istotę, wynikającą między innymi z różnych grupowań i opisów statystycznych są usługami autonomicznymi i stanowią cel sam w sobie. Usługi takie jak koszenie traw, malowanie oznakowania poziomego, wymiana -montaż oznakowania pionowego, naprawa-montaż barier energochłonnych, usuwanie martwych zwierząt, odśnieżanie czy remont nawierzchni dróg z istoty tych usług nie są ze sobą związane. Inwestor jako zamawiający równie dobrze mogłoby zlecić wykonywanie tych usług kilku firmom specjalizującym się w poszczególnych usługach. Na rynku co do zasady z naturalnych względów nie funkcjonują firmy, które jednocześnie świadczą usługi utrzymania terenów zielonych np. wykaszania traw, robót budowlane związane z budową dróg i autostrad i usuwania martwych zwierząt. Fakt zlecenia wykonania w/w usług jednej firmie nie oznacza, że poszczególne usługi zmieniają swoją istotę i stają się ze sobą ściśle związane przeobrażając się w jakąś inną usługę określoną przez Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Ad. 4

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest ustalane ryczałtowo w konkretnym czasie rozliczeniowym. Wysokość wynagrodzenie nie jest stała, ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań i wykonanych usług. Jedynie wynagrodzenie za pracę brygady interwencyjnej i brygady patrolowej oraz prowadzenie punktu obsługi kontraktu jest ustalone według miesięcznego ryczałtu.

Ad. 5

Cena w umowie za wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę nie obejmuje całości świadczenia. Zgodnie z umową ustalone ceny są za wykonanie poszczególnych czynności zawartych w umowie. Ceny za poszczególne prace dotyczące kompleksowego bieżące i zimowe utrzymanie dróg zawarte są w tabelach (TER - Tabela elementów rozliczeniowych).

Ad. 6

Symbole PKWiU dla opisanych we wniosku usług wykonywanych w ramach zadania związanego z całorocznym (bieżącym i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych:

• remonty i wykonanie nawierzchni dróg itp. 42.11.20
• remonty poboczy 42.11.20
• czyszczenie i udrażnianie elementów poboczy (studzienek, kanalizacji itp.) 81.29.19
• wymiana, wykonanie i remont elementów odwodnienia korpusu drogowego 42.11.20
• remonty systemów odwodnienia i kanalizacji dróg, pogłębianie rowów odwadniających 42.11.20
• remonty nawierzchni chodników i dróg rowerowych 42.11.20
• naprawy, wymiana oznakowania pionowego dróg (znaki drogowe) 42.11.20
• naprawy, wymiana urządzeń bezpieczeństwa ruchu i ogrodzeń (barier drogowych) 42.11.20
• utrzymanie czystości (mycie, czyszczenie, sprzątanie) dróg i elementów bezpieczeństwa ruchu oraz pasa drogowego 81.29.19
• usuwanie martwych zwierząt z dróg 38.11.11
• malowanie elementów dróg 42.11.20
• utrzymanie terenów zielonych (koszenie traw, wycinanie drzew i krzewów itp.) 81.30.10
• naprawy korpusu drogowego 42.11.20
• odśnieżanie dróg 81.29.12
• utrzymanie czystości obiektów inżynieryjnych 81.29.19

Ad. 7

Dostarczane w ramach umowy podwykonawczej usługi - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych sklasyfikowane po PKWiU 42.11.20 są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, gdy Wykonawca D. sp. z o.o. wykonująca zgodnie z umową szereg usług na rzecz Inwestora (Skarb Państwa ), w tym w większość usług budowlanych, dokona od Podwykonawcy (zatwierdzonego przez Inwestora) zakupu usługi budowalnej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy z 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r poz. 2174 z zm.), będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 8 u.p.t.u. obowiązanym do rozliczenia podatku należnego ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy D. sp. z o.o. będąca Wykonawcą usług na rzecz Inwestora - Skarb Państwa, w skład których wchodzą usługi budowalne precyzyjnie wskazane i wycenione, dokona zakupu od Podwykonawcy tych usług budowalnych, a usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z zm.) zwanej dalej u.p.t.u. spółka D. sp. z o.o. jako nabywca tych usług budowlanych będzie podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 199 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik - odbiorca prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3. Jak stanowi ust. 2 tego przepisu przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowania.

W świetle przywołanych przepisów i stanu faktycznego należy stwierdzić:

Na podstawie art. 199 Dyrektyw 112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT państwa członkowskie mogą wprowadzić mechanizm opodatkowania, zgodnie z którym obowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca usług budowlanych. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu w zakresie zastosowania tego specjalnego środka państwa członkowskie mogą określić kategorie min. usług objętych tym środkiem oraz kategorię usługodawców i usługobiorców do których środki te będą zastosowane.

Stosownie do dyspozycji art. 199 Dyrektywy WE polski ustawodawca wprowadził ten środek specjalny do krajowych poprzez art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u., wskazując usługi objęte tym środkiem w załączniku nr 14 do u.p.t.u. oraz kategorie podatników tj. usługodawców i usługobiorców objętych tym środkiem w lit a i b pkt 8 ust. 1 art. 17 u.p.t.u.

Dodatkowo, należy wskazać, że polski ustawodawca w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poszedł dalej w uregulowaniu tego środka specjalnego w ustawie o podatku od towarów i usług i dokonał kolejnego podziału warunkowego podatników wskazując, że usługi budowlane opodatkowuje nabywca jeśli usługi budowlane wykonuje na jego rzecz podwykonawca.

Tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług został wprowadzony kolejny podział podatników na usługodawcę-podwykonawcę usług budowalnych i usługobiorcę - wykonawcę.

W tym miejscu nasuwa się pytanie czy kolejny podział podatników w zakresie stosowania omawianego środka specjalnego, z uwagi na ich statusu cywilnoprawny jaki posiadają zgodnie z kodeksem cywilnym w umowie o usługi budowlane tj. wykonawca i podwykonawca jest zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE.

Zakładając, że nawet jeżeli wprowadzony dodatkowy podział podatników nie stanowi, sam w sobie naruszenia przepisów unijnych, to należy zaznaczyć, że ten dodatkowy podział podatników określony w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. nie może być interpretowany w ten sposób, aby naruszało to podstawowe zasady podatku VAT w tym zasadę powszechności opodatkowania, zasadę zachowania konkurencji. Wprowadzenie do krajowych przepisów tego specjalnego środka nie może także prowadzić do powstawania niejasności reguł opodatkowania i ryzyka błędnego stosowania prawa wspólnotowego przez podatników.

Respektując te podstawowe zasady systemu VAT, podział na podatników zawarty w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. na podwykonawcę i wykonawcę robót budowalnych nie może być interpretowany rozszerzająco z dodatkowymi uwarunkowaniami i zależnościami wykraczającymi poza warunki stosowania tego środka specjalnego, które wynikają z art. 199 Dyrektywy 2006/112/WE. Określenie statusu Podwykonawcy usług budowlanych jeśli jest już konieczne powinno być proste, przejrzyste i nie może następować warunkowo i zawieszająco względem stosunków pomiędzy podmiotami trzecimi. Taki stan powoduje niepotrzebnie powstanie przestrzeni do nadużyć prawa i jego błędnego stosowania.

Mianowicie usługodawca wykonujący roboty budowlane na podstawie umowy o usługi budowlane w kwestii prawidłowego zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania z istoty tej umowy wie lub powinien wiedzieć czy wykonuje usługi budowlane na rzecz Inwestora czy na rzecz wykonawcy. To natomiast wskazuje wprost czy usługodawca jest podwykonawcą usługi budowlanej. Z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 1 pkt u.p.t.u. ta wiedza powinna być wystarczająca do określenia, czy usługa budowlana objęta taką umową podlega odwrotnemu obciążeni czy też nie.

Jeśli usługodawca wykonuje usługi budowlane wykazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u. na rzecz usługobiorcy, który nie jest Inwestorem to oznacza, że usługodawca jest podwykonawcą i z tytułu wykonania usług budowlanych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zgodnie z art. 17 ust. pkt 8 i 1h u.p.t.u. podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest usługobiorca - nabywca usług budowlanych.

A zatem bez znaczenia dla stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. pozostaje to z jaką stawką podatku VAT oraz w jakiej formie, usługobiorca - nabywca usług budowlanych, na kolejnym etapie obrotu przekazuje i sprzedaje usługi dalszemu nabywcy lub Inwestorowi.

Uzależnienie prawidłowego zastosowania mechanizmu opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. przez usługodawcę (podwykonawcy) od zdarzeń, które mają nastąpić po wykonaniu przez niego usługi budowlanej, nie wynika z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzależnienie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w usługach budowlanych od tego, czy nabywca usługi budowlanej odsprzeda ją dalej jako usługę budowlaną lub jako inną usługę kompleksową (nie sklasyfikowaną) nie może mieć wpływu na obowiązki podatkowe usługodawcy (podwykonawcy). Ponadto pozyskanie wiedzy przez usługodawcę-podwykonawcę na temat dalszych planów odbiorcy co do nabytej usługi wiązałoby się z ujawnienia tajemnicy handlowej przez usługobiorcę - nabywcę usługi, np. co do treści jego umowy z inwestorem (kontrahentem). Tego natomiast naruszałoby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej i prowadziło do zaburzenia zasad konkurencji.

Znaczenie zwrotu Podwykonawca użyte w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. nie może być utożsamiane z podziałem podatników na kategorie podmiotowo-warunkową, czyli uzależniającej status bycia podwykonawcą, od tego jak na kolejnym etapie usługobiorca opodatkuje nabyte usługi budowlane. Warunek ten nie wynika z przepisów, a taki podział podatników jest niezgodny z dyspozycją zawartą w art. 199 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z Dyrektywą podział na kategorie podatników może dotyczyć ich sfery podmiotowej (np. bycie podatnikiem podatku VAT), natomiast sfera przedmiotowa podwykonawcy to jedynie wykonanie usługi budowlanej wykazanej w załączniku nr 14 u.p.t.u. Kolejne utrudnienia i obwarowania stosowania tego specjalnego środka są sprzeczne z Dyrektywą UE i nie mają żadnego uzasadnienia pod względem zapobiegania nadużyciom.

Z § 16 umowy z Inwestorem Skarbem Państwa - wynika, że wykonawca spółka D. wykona przy udziale Podwykonawców następujące zakresy prac: nawierzchnie, pobocza, elementy odwodnienia korpusu drogi, chodniki i drogi rowerowe itd. W tej sytuacji, jeśli spółka D. zgodnie z warunkami umowy zawartej z Inwestorem () podpisze umowę z podwykonawcą na roboty budowlane w zakresie np.: remontu nawierzchni dróg (PKWiU 42.11.20.0) to dla opodatkowania tych usług spełnione są warunki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i 1h u.p.t.u. ponieważ usługodawca i usługobiorca są podatnikami podatku VAT, przedmiotem umowy są roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 d u.p.t.u. poz. 4, a usługodawca jest podwykonawcą ponieważ nie wykonuje usług na rzecz Inwestora. W takim przypadku spółka D. jako nabywca usług budowlanych jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych usług.

Końcowo należy wspomnieć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla Inwestora () stwierdził, że przedmiotem umowy opisanej przez Inwestora jest usługa kompleksowa utrzymania odcinków dróg opodatkowaną podstawową stawka VAT 23%. Dyrektor KIS nie wskazał jednak pod jakim PKWiU ta usługa utrzymanie odcinków dróg jest sklasyfikowana. To natomiast oznacza, że nie wiadomo czy usługa - utrzymanie odcinków dróg jest usługą budowlaną czy też nie i tym samym czy znajduje się w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Oznacza to, że główny wykonawca nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawca, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierające podatek VAT.

Podkreślić również należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na podstawie umowy zawartej z Inwestorem - Skarb Państwa - świadczy usługi w zakresie całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa zgodnie z ofertą wybraną w trybie przetargu nieograniczonego.

Przedmiot w/w umowy obejmuje wykonanie prac z zakresu zimowego i bieżącego utrzymania dróg.

Przedmiot w/w umowy obejmuje wykonanie prac z zakresu zimowego i bieżącego utrzymania dróg, a w szczególności:

• utrzymanie nawierzchni dróg,
• utrzymanie poboczy,
• utrzymanie elementów poboczy,
• utrzymanie elementów odwodnienia korpusu drogowego,
• utrzymanie systemu odwodnienia,
• utrzymanie chodników i dróg rowerowych,
• utrzymanie oznakowania,
• utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu,
• utrzymanie estetyki znaków, elementów bezpieczeństwa ruchu oraz pasa drogowego,
• utrzymanie zieleni,
• naprawy korpusu drogowego,
• zimowego utrzymania dróg,
• utrzymania czystości na obiektach inżynierskich

Umowa przewiduje, że Wnioskodawca jako wykonawca wykona przy udziale Podwykonawców następujące zakresy prac: nawierzchnie, pobocza, elementy odwodnienia korpusu drogi, utrzymania systemu odwodnienia, chodniki i drogi rowerowe, estetyka pasa drogowego, zieleń, korpus drogi, zimowe utrzymanie dróg, czystość na obiektach inżynierskich. Pozostałe prace zaś Wykonawca (Wnioskodawca) wykona siłami własnymi.

Każdorazowe skierowanie Podwykonawcy do wykonania przedmiotu umowy wymaga pisemnej akceptacji przez Zamawiającego (Skarb Państwa).

Dostarczane w ramach umowy podwykonawczej usługi - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych sklasyfikowane po PKWiU 42.11.20 są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 4.

Wobec powyższego Wnioskodawca będący Wykonawcą zlecając część prac objętych umową Podwykonawcom ma wątpliwości, czy w przypadku gdy przedmiotem umowy z Podwykonawcą są roboty budowlane, wymienione w złączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, czyli tak zwane odwrotne obciążenie, gdzie odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego będzie nabywca usług budowalnych czyli Wnioskodawca.

Zdaniem Organu wstępnie należy ustalić jakie czynności wykonuje Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Inwestorem w zakresie całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy oraz (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Organu istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnych dróg.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia [vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38].

W omawianym przypadku, zdaniem Organu, z punktu widzenia nabywcy usługi (Wnioskodawcy) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania odcinków dróg (np. usługi utrzymania nawierzchni dróg, usługi utrzymania zieleni, usługi utrzymania nawierzchni, usługi zimowego utrzymania dróg) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane być mają przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi służy usuwanie śliskości, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. I tak brak remontu cząstkowego nawierzchni jezdni (np. usunięcia ubytku) może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej odśnieżenie. Trzeba uznać, że to zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Wobec powyższego mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usług tj. Inwestor nabywa on jedno świadczenie kompleksowe w zakresie kompleksowej usługi utrzymania dróg na określonym terenie.

Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wyszczególnione w opisie sprawy, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi w zakresie całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych na wskazanym we wniosku terenie. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto, jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej z Inwestorem umowy świadczy usługi całorocznego utrzymania dróg krajowych województwa małopolskiego. Na ww. usługi składają się roboty budowlane, lecz stanowią one jedynie element świadczenia kompleksowego. Natomiast Inwestor nie nabywa pojedynczych usług budowlanych, lecz usługę kompleksową w postaci całorocznego utrzymania dróg krajowych województwa małopolskiego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Inwestora usługi bądź usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Albowiem samo ujęcie przez strony umowy czynności wymienionych w ramach zleconego zadania całorocznego kompleksowego utrzymania drogi - wskazuje, że czynności te wchodzą w zakres całego zadania (świadczenia kompleksowego).

Wobec powyższego zakup przez Wnioskodawcę usługi budowalnej od podmiotów trzecich (nazywanych przez Wnioskodawcę podwykonawcami) stanowiącej wyłącznie usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Wnioskodawca staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a podmiotami trzecimi, od których Wnioskodawca nabywa usługi budowalne, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem, podmioty te nie są Podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w stosunku do Wnioskodawcy.

Zatem zlecenie przez Spółkę podmiotom trzecim prac budowalnych, wymienionych w stanie faktycznym, które wchodzą w skład jednej usługi kompleksowej, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki właściwej dla tej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy D. sp. z o.o. będąca Wykonawcą usług na rzecz Inwestora Skarb Państwa , w skład których wchodzą usługi budowlane precyzyjnie wskazane i wycenione, dokona zakupu od Podwykonawcy tych usług budowlanych, a usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług, spółka D. sp. z o.o. jako nabywca tych usług budowlanych będzie podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• z zastosowaniem art. 119a;
• w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
• z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej