Temat interpretacji

Podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z otrzymaniem dotacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z otrzymaniem dotacji jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina w latach 2013-2018 zrealizowała zadania inwestycyjne (dalej: Inwestycje) w zakresie gospodarki wodno- ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ).

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Y., a także z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przeznaczonych na operacje typu Gospodarka wodno- ściekowa w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii. Ponadto Inwestycje były finansowane z wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których została zbudowana i uruchomiona POŚ. Inwestycje nie były finansowane ze środków własnych Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawierała dwa rodzaje umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Usługobiorcy lub Mieszkańcy), tj. umowy, na podstawie których Gmina zobowiązała się przeprowadzić postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie inwestycji polegającej na budowie POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę tytułem uczestnictwa w kosztach budowy POŚ, a także umowy przewidujące zobowiązanie Mieszkańców do użyczenia Gminie nieruchomości należących do Mieszkańców na czas budowy POŚ oraz określające prawa i obowiązki obu Stron wynikające z użyczenia nieruchomości (dalej: Umowy).

Z racji tego, że Gmina nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej: Wykonawcy), których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1986 ze zm., dalej: PZP). Wyłonieni zgodnie z przepisami PZP Wykonawcy mieli w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Wykonawcy opracowali projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ oraz świadczyli usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. Umowy zawarte z Wykonawcami zawierały postanowienia związane m.in. z określeniem obowiązków Gminy oraz Wykonawców; zakresem robót budowlanych (wykonanie POŚ); terminem wykonania prac; odbiorem robót; karami umownymi; warunkami odstąpienia od umowy; warunkami gwarancji, a także warunkami płatności.

W związku z wykonywaniem ww. prac Wykonawcy wystawili na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedała Mieszkańcom nabyte usługi od Wykonawców. Mieszkańcy byli zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyniło się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpłynęła na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym usługa dotyczyła kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Gmina otrzymała z Głównego Urzędu Statystycznego pismo z dnia . (; dalej: Opinia GUS), w którym potwierdzono, iż świadczone przez Gminę usługi polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków tj. wykonaniu na prywatnych gruntach POŚ, udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Udział finansowy mieszkańców w Inwestycjach w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków był obowiązkowy.
2. Warunki umów zawartych z mieszkańcami na wykonanie prac w ramach Inwestycji polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków były jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
3. Zainteresowani mieszkańcy składali wnioski o możliwość wzięcia udziału w Inwestycjach, a w przypadku zainteresowania przekraczającego maksymalną ilość mieszkańców, mogących wziąć udział, Gmina przeprowadzała losowanie.
4. Na przestrzeni lat 2013-2018 udział poszczególnych źródeł finansowania, tj. z WFOŚiGW oraz Urzędu Marszałkowskiego, w realizacji Inwestycji był zróżnicowany. Przykładowo, w odniesieniu do inwestycji realizowanej w latach 2017-18, łączny jej koszt wyniósł zł, przy czym udział dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, stanowił nie więcej niż 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji i wyniósł zł. Na analogicznych zasadach realizowana była Inwestycja wykonana w latach 2013-15, również dofinansowana ze środków PROW. Zatem Gmina wyjaśniła, sprostowując opis stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, iż środki pochodzące z WFOŚiGW stanowiły pożyczkę, a nie dofinansowanie. Jej wysokość wyniosła zł, a obecnie Gmina dokonuje jej całkowitej spłaty. Ponadto, Gmina wyjaśniła, że mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty kwoty 3 000 zł, więc łączny udział mieszkańców w realizacji Inwestycji wyniósł zł. Pozostałą kwotę, tj. zł pokrywała Gmina ze środków własnych. Gmina tym samym sprostowała omyłkę w pierwotnej treści wniosku, gdzie wskazała, że Gmina nie partycypowała finansowo w realizacji Inwestycji.
5. Realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymanego dofinansowania, a w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie realizowałaby Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.
6. Zgodnie z zawartymi umowami między Gminą a WFOŚiGW oraz Gminą a Urzędem Marszałkowskim, Gmina nie była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych w trakcie realizacji ww. Inwestycji. Gmina wyjaśniła, iż dopiero po realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z instytucjami finansującymi (tj. WFOŚiGW oraz Urząd Marszałkowski).
7. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej Inwestycji, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW oraz z Urzędu Marszałkowego (które przekazywane są co do zasady jako refundacja poniesionych kosztów).
8. Środki z WFOŚiGW oraz z Urzędu Marszałkowskiego zostały przeznaczone na dokumentację projektową, roboty ziemne, roboty montażowe, koszty związane z oczyszczalnią wraz z osprzętem, nadzór inwestorski oraz koszty wykonawstwa.
9. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania/pożyczki na inny cel.
10. Zakupy, o których Gmina pisała w odpowiedzi na pytanie nr 8 wezwania, służą Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gmina stoi na stanowisku, iż świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi była wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi była wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Umowy z Mieszkańcami przewidywały, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na ich posesjach Mieszkańcy byli zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należało przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W złożonym wniosku poinformowano, że Gmina - czynny podatnik VAT - w ramach realizacji zadań własnych sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina w latach 2013-2018 zrealizowała zadania inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), które sfinansowana w ramach PROW na lata 2014-2020, a także ze środków Gminy i wpłat właścicieli/posiadaczy terenów, na których została zbudowana i uruchomiona POŚ.

Realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymanego dofinansowania, a w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie realizowałaby Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, na podstawie których Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, a mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy odpowiednią opłatę, stanowiącą część wartości inwestycji. W ramach realizacji inwestycji Gmina zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom, którzy w okresie realizacji inwestycji mieli status czynnego podatnika VAT. Wykonawcy opracowali projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ oraz świadczyli usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Wykonawcy wystawili na Gminę faktury VAT. Gmina nie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych, niemniej na gruncie ekonomicznym Gmina niejako odsprzedała mieszkańcom usługi nabyte od Wykonawców. Mieszkańcy są zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ. Poprzez zapewnienie mieszkańcom nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków Gmina wpłynęła na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Analiza powyższego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji, środki uzyskane z PROW należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel niż zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ). Zatem środki te są związane z realizacją konkretnego zadania.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie na realizację ww. zadania tj. środki finansowe przekazane dla Gminy z PROW na realizację ww. projektu stanowiły środki otrzymane od osoby trzeciej wymienionej w art. 29a ust. 1 ustawy (jako dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Trzeba bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego zadania inwestycyjnego w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy. Jednocześnie, kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany zgodnie z umową w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie jest niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W rezultacie stanowisko Gminy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz mieszkańców należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie jedynie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do zastosowania stawki 8% dla usług oczyszczania ścieków świadczonych przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni, braku obowiązku rozliczenia podatku od nabywanych usług dotyczących budowy POŚ na zasadzie odwrotnego obciążenia, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i budowę POŚ, terminu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreśla się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony inny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej