Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 września 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 11 września 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  Sp. z o.o.
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  A. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). A sp. z o.o. (dalej: Zleceniodawca) również jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zleceniodawca rozważa budowę, a po oddaniu do użytkowania eksploatację morskiej farmy wiatrowej (dalej także jako: Projekt). Zgodnie z pozyskanym pozwoleniem w drodze administracyjnej, Zleceniodawca ma możliwość realizacji przedsięwzięcia biznesowego wyłącznie na ściśle zakreślonym według współrzędnych geograficznych obszarze koncesyjnym. Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dalej: PWSE) w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2214 ze zm.: dalej jako: ustawa o obszarach morskich).

W skład Projektu wchodzić mają w szczególności:

• elektrownie wiatrowe,

• infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,

• wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,

• linie elektroenergetyczne,

• stacje badawcze.

Morska farma wiatrowa (dalej: MFW) będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna w zamierzeniu ma być przez Zleceniodawcę sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Z punktu widzenia Zleceniodawcy, Projekt realizowany jest w kilku fazach:

1. projektowej,
2. budowy,
3. eksploatacji, utrzymania i konserwacji.

W ramach realizacji fazy projektowej Zleceniodawca zawarł ze Spółką umowę o odpłatne świadczenie usług, której przedmiotem jest opracowanie dokumentacji przedprojektowej dla Projektu. W szczególności, zakres usług obejmuje następujące świadczenia Spółki na rzecz Zleceniodawcy w oparciu o przyjęty podział etapowy:

1. Etap 1 - przygotowanie raportu otwarcia,
2. Etap 2 - przygotowanie analizy otoczenia rynkowo-regulacyjnego,
3. Etap 3 - identyfikacja kluczowych interesariuszy Projektu oraz przygotowanie strategii komunikacji,
4. Etap 4 - wykonanie koncepcji technicznej,
5. Etap 5 - przygotowanie raportu z analizy ryzyka i szans związanych z przyłączeniem morskiej farmy wiatrowej do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego.

W ramach Etapu 1, opracowanie raportu otwarcia polegać ma na analizie dotychczasowych prac w zakresie rozwoju Projektu, w szczególności:

• analizie dokumentacji przekazanej przez Zamawiającego pod kątem kompletności i ważności uzyskanych aktów administracyjnych,

• ocenie aktualności przyjętych założeń techniczno-organizacyjnych,

• sformułowaniu wniosków z dokonanych analiz, z uwzględnieniem potencjalnych możliwości optymalizacji oraz zagrożeń dla realizacji Projektu.

Analiza otoczenia rynkowo-regulacyjnego stanowiąca Etap 2 usług polega m.in. na:

• analizie kluczowych zmian w otoczeniu rynkowym morskiej energetyki wiatrowej w Polsce w latach 2016-2018, w tym w szczególności uwarunkowań formalno-prawnych,

• analizie roli morskiej energetyki wiatrowej na rynku polskim w przyszłości,

• analizie kluczowych ryzyk regulacyjnych i rynkowych w odniesieniu do Projektu.

Etap 4 obejmuje wykonanie koncepcji technicznej, na co składają się w szczególności:

• opracowanie kompleksowego harmonogramu przygotowania inwestycji objętej Projektem, w tym badanie warunków środowiskowych w odniesieniu do przyjętej lokalizacji,

• opracowanie wstępnego harmonogramu dla fazy realizacji inwestycji w przyjętych wariantach,

• analiza możliwych wariantów realizacji Projektu,

• przegląd technologii w morskiej energetyce wiatrowej stosowanych obecnie z uwzględnieniem perspektyw rozwoju,

• ogólny opis techniczny Projektu, wraz ze wskazaniem ograniczeń oraz ścieżki wyboru optymalnej technologii,

• opis ramowego przebiegu realizacji inwestycji,

• wstępna analiza potencjalnych wariantów przesyłu energii elektrycznej, uwzględniająca m.in. potencjalne miejsce przyłączenia do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego,

• porównanie korzyści i zagrożeń dla możliwych wariantów formuły przygotowania i realizacji inwestycji,

• wstępna analiza możliwych strategii dla etapu eksploatacji i konserwacji morskiej farmy wiatrowej,

• przygotowanie listy potencjalnych dostawców dla każdego z etapów przygotowania i realizacji inwestycji według ustalonej specyfikacji,

• analiza możliwych opcji pozyskania dofinansowania na etapie przygotowania i realizacji projektu dla fazy przygotowania inwestycji oraz okresu budowy,

• analiza ryzyk: technicznych, środowiskowych, administracyjnych i społecznych, które mogą wystąpić na etapie fazy przygotowawczej, realizacyjnej i eksploatacyjnej projektu,

• opracowanie zalecanej struktury organizacyjnej fazy przygotowania Projektu.

W ramach Etapu 5, Spółka ma wykonać analizę ryzyka i szans wynikających z potencjalnych miejsc przyłączenia zespołu MFW do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego, oraz analizę ryzyk związanych z budową i eksploatacją przyłącza na jego morskim i lądowym odcinku.

Usługi wskazane w Etapach 1 - 5 stanowią pierwszą cześć usług objętych umową. Umowa ze Zleceniodawcą przewiduje również część drugą usług, którą stanowią szeroko pojęte usługi doradztwa technicznego. Usługi te obejmują w szczególności:

• wsparcie techniczne w przygotowaniu badań środowiskowych i raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko zarówno dla zespołu morskich elektrowni wiatrowych, jak i dla przyłącza elektroenergetycznego,

• wsparcie techniczne w przygotowaniu badań wietrzności,

• wsparcie techniczne w procesie przygotowania badań geotechnicznych wstępnych,

• wsparcie techniczne w procesie przygotowania pozwolenia na budowę, zarówno dla zespołu morskich elektrowni wiatrowych, jak i dla przyłącza elektroenergetycznego,

• wsparcie techniczne w bieżących uzgodnieniach z operatorem systemu przesyłowego,

które, w zależności od zapotrzebowania, mogą faktycznie polegać m.in. na weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez wykonawcę, weryfikacji wskazanej przez Zleceniodawcę oferty handlowej w procesie zakupu usług od innych usługodawców, przygotowaniu specyfikacji istotnych warunków zamówień (SIWZ), wsparcie w uzgodnieniach technicznych.

Spółka przystąpiła już do realizacji zlecenia. Rozliczenia między Spółką a Zleceniodawcą odbywają/będą się odbywać według uzgodnionego harmonogramu rzeczowo - finansowego. Dotychczas wykonane na rzecz Zleceniodawcy usługi Spółka, z ostrożności, udokumentowała fakturami, na których wykazała polski VAT.

W celu wykonania usług, Spółka częściowo posługuje się/będzie się posługiwać podwykonawcami, od których nabywa/nabywać będzie usługi w poszczególnych dziedzinach. Podwykonawcy Spółki są/będą czynnymi podatnikami VAT, lub podatnikami podatku od wartości dodanej z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na marginesie Spółka pragnie nadmienić, że Zleceniodawca otrzymał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną w przedmiocie wniosku o analogicznym zakresie do pytania oznaczonego nr 1 w niniejszym Wniosku (interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.588.2018.2.PC).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego usługi Spółki opisane w niniejszym wniosku podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce - jako usługi mające tu miejsce świadczenia - a w rezultacie Spółka powinna wykazywać kwoty podatku należnego na fakturach wystawianych z tego tytułu na rzecz Zleceniodawcy?
2. W przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. potwierdzenia, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego Zleceniodawca ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od Spółki wskutek realizacji umowy ze Zleceniodawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w odpowiedzi na wezwanie Organu: opisane w niniejszym wniosku usługi Spółki świadczone na rzecz Zleceniodawcy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce - jako usługi mające tu miejsce świadczenia - a w rezultacie Spółka powinna wykazywać kwoty podatku należnego na fakturach wystawianych z tego tytułu na rzecz Zleceniodawcy.

W ocenie Spółki, w przypadku uznania jej stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. potwierdzenia, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, Zleceniodawca ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od Spółki wskutek realizacji umowy ze Zleceniodawcą.

Ad. 1

Świadczenia Spółki jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

- niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT, traktującego o statusie mostów transgranicznych i wspólnych odcinków dróg. Mając na uwadze brak legalnej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w samej ustawie o VAT, w ocenie Spółki zasadnym jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 660 ze zm.), która z kolei określa granice państwa wyznaczając w rezultacie obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 ww. ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Z kolei, w myśl przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa, wyłączna strefa ekonomiczna, zwane polskimi obszarami morskimi. Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. Natomiast, zgodnie z art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1. suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2. władztwo w zakresie:
   1. budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
   2. badań naukowych morza,
   3. ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3. inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje jedynie w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in. władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, badań naukowych morza, ochrony i zachowania środowiska morskiego, oraz wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Jednakże zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: Konwencja o prawie morza) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
   1. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
   2. badań naukowych morza;
   3. ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3. inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1. sztucznych wysp;
2. instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3. instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

W myśl art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Miejsce opodatkowania usług Spółki

W przypadku dokonywania świadczeń stanowiących usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, miejsce ich opodatkowania zależeć będzie od miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, albo od kwalifikacji charakteru usług tych dla potrzeb art. 28b i następnych ustawy o VAT. W myśl reguły ogólnej wskazanej w przepisie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28 f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl przepisu art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Należy podkreślić, że art. 28e ustawy o VAT stanowi przepis szczególny względem art. 28b ustawy o VAT, i tym samym w przypadku kwalifikacji usług jako związanych z nieruchomością na mocy art. 28e ustawy o VAT, przepis ten będzie mieć pierwszeństwo stosowania względem art. 28b ustawy o VAT.

Przepis art. 28e ustawy o VAT został implementowany do polskiego porządku prawnego w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa VAT). W myśl art. 47 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Istotne znaczenie dla interpretacji zarówno przepisu art. 28e ustawy o VAT, jak i art. 47 Dyrektywy VAT mają przepisy Rozporządzenia Wykonawczego. Należy w tym kontekście podkreślić, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające Rozporządzenie Wykonawcze w odniesieniu do miejsca świadczenia usług i w nowym brzmieniu obowiązuje ono od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego, do celów stosowania Dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W wytycznych dotyczących wskazanych powyżej definicji (Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on semices connected with immovable property that enter into force in 2017, dalej: Wytyczne), które nie są wiążące dla państw członkowskich UE, ale stanowią zbiór istotnych wyjaśnień dotyczących interpretacji prawa unijnego wskazano, że sformułowanie zawarte ww. przepisie art. 13b pkt a) która może być przedmiotem własności i posiadania należy rozumieć jako fakt władania w sensie ekonomicznym, a nie jedynie przez pryzmat przepisów prawa danego państwa członkowskiego. Tym samym, istotne jest, czy w odniesieniu do danej nieruchomości możliwe jest władanie nią, a nie posiadanie tytułu prawnego (np. prawa własności). Również sformułowanie własności i posiadania nie powinno być, zgodnie z Wytycznymi, interpretowane w sposób ścisły. Ze względu na różnice językowe, w niektórych krajach zwrot ten będzie tłumaczony jako własność i posiadanie w innych jako własność lub posiadanie. Oznacza to, że własność i posiadanie nieruchomości nie muszą być wykonywane jednocześnie przez jeden podmiot. Zasada ta ma zatem także zastosowanie do sytuacji, gdy nieruchomość jest własnością jednego podmiotu, ale może znajdować się w posiadaniu innego.

Jednocześnie, w świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ponadto, art. 31a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje przykładowe kategorie usług związanych z nieruchomościami np. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu, podczas gdy w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego zawarty został katalog usług, które nie powinny być uznawane za posiadające związek z nieruchomością.

Ponadto, istotnym źródłem interpretacji ww. przepisów jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., C-155/12, w którym TSUE odniósł się do przesłanki związku usług z nieruchomością (pkt 32). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Ponadto, TSUE stwierdził, że wiele usług może być w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, jednak dla usług objętych art. 47 Dyrektywy VAT konieczne jest, żeby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35).

Obowiązek opodatkowania w Polsce usług Spółki świadczonych na rzecz Zleceniodawcy

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, objęte umową ze Zleceniodawcą świadczenia spełniają definicję usług wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Spółki, przedmiotowe usługi objęte umową pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, którą jest skonkretyzowany obszar PWSE, na którym Zleceniodawca planuje wznieść zespół MFW. O bezpośrednim związku z nieruchomością opisanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego usług Spółki świadczy w szczególności fakt, że są/będą one świadczone w odniesieniu do z góry określonej nieruchomości, są i pozostawać będą przeznaczone wyłącznie dla niej, a jednocześnie mają na celu zmianę prawnego i/lub fizycznego stanu tejże nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Spółki, nieruchomość znajdująca się na ściśle określonym obszarze PWSE, na której Zleceniodawca planuje wznieść zespół MFW, stanowi konstytutywny element świadczeń Spółki. Tym samym, określając miejsce świadczenia dla potrzeb przepisów ustawy o VAT, zdaniem Spółki, zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 28e ustawy o VAT.

Mając przy tym na uwadze przedstawione wyżej przepisy Konwencji o prawie morza stanowiące o zakresie uprawnień państwa wobec WSE, w ocenie Spółki, zasadnym jest przyjęcie, że usługi Spółki na rzecz Zleceniodawcy powinny podlegać opodatkowaniu jak usługi świadczone na terytorium kraju, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:

• suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), albo

• kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, także wówczas, gdy dokonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu w kraju. Wyjątek ten dotyczy przypadków, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że choć nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w dostępnych interpretacjach indywidualnych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechną akceptację zyskała wykładnia, w myśl której prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy towarów i usług dotyczy sytuacji, gdy takie towary i usługi pozostają zarówno w bezpośrednim, jak i w pośrednim związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne, czy podatnik dokonuje już czynności opodatkowanych na moment nabywania towarów i usług, które mają tym czynnościom podatnika służyć, czy też podatnik kieruje się wyłącznie dostatecznie uprawdopodobnionym zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w przyszłości. Taki wniosek płynie z treści wyroków TSUE na tle spraw w przedmiocie uprawnienia do odliczania podatku naliczonego od towarów i usług, które służyć miały przedsięwzięciom skutkującym wykonywaniem czynności opodatkowanych, a które ostatecznie nie doszły do skutku. Tytułem przykładu, w ten sposób TSUE orzekł m.in. w wyroku z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd.: 25. Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-l 10/94, EU:C: 1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C: 1998:1, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-l 10/94, EU:C: 1996:67, pkt 22).

(...)

30. Wynika stąd, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej, czyli w świadczeniu na rzecz przejmowanej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 33, 36; z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 29, 30; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 25). W wypadku gdyby wydatki te dotyczyły częściowo także działalności zwolnionej lub niemającej charakteru gospodarczego, VAT obciążający te wydatki mógłby zostać odliczony jedynie częściowo (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 46, 47; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 28-30).

W końcu, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone w przypadkach literalnie wskazanych w art. 88 ustawy o VAT, a zatem m.in. w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

W przypadku przedstawionym w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Zleceniodawca rozważa budowę, a po oddaniu do użytkowania eksploatację MFW (Projekt). W skład MFW wchodzić mają w szczególności:

• elektrownie wiatrowe,

• infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,

• wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,

• linie elektroenergetyczne,

• stacje badawcze.

MFW będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna w zamierzeniu ma być przez Zleceniodawcę sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Z punktu widzenia Zleceniodawcy, Projekt realizowany jest w kilku fazach:

1. projektowej,
2. budowy,
3. eksploatacji, utrzymania i konserwacji.

W ramach realizacji fazy projektowej Zleceniodawca zawarł ze Spółką umowę o odpłatne świadczenie usług, której przedmiotem jest opracowanie dokumentacji przedprojektowej dla Projektu. W myśl okoliczności objętych stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, Spółka dokumentuje swoje usługi fakturami VAT, w oparciu o uzgodniony harmonogram rzeczowo - finansowy. Na fakturach Spółka wykazuje kwoty podatku należnego, które z perspektywy Zleceniodawcy stanowią podatek naliczony, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, Zleceniodawca ma i będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług nabytych od Spółki, ponieważ dojdzie do spełnienia przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1. Zleceniodawca nabywając usługi od Spółki działa i działać będzie jako podatnik czynny,
2. transakcja (sprzedaż usług przez Spółkę) dokumentowana jest/będzie fakturami wykazującymi kwoty podatku należnego (zgodnie ze stanowiskiem w przedmiocie pytania nr 1, usługi te będą opodatkowane w Polsce i nie będą korzystać ze zwolnień),
3. nabywane przez Zleceniodawcę usługi Spółki pozostają i pozostawać będą w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zleceniodawcę.

Przy czym, w ocenie Spółki, dla ww. uprawnienia Zleceniodawcy nie powinien mieć istotnego znaczenia fakt, że Zleceniodawca na etapie realizacji fazy projektowej nie dokonuje lub nie będzie jeszcze dokonywać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem MFW. Przedmiotowe czynności opodatkowane mogą być wykonywane dopiero po realizacji Projektu, czyli w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Oznacza to, że na moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zleceniodawcę istotny jest nie tylko dostatecznie ścisły związek usług Spółki z czynnościami opodatkowanymi Zleceniodawcy, ale także zamiar Zleceniodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem MFW w przyszłości (sprzedaż energii elektrycznej).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. potwierdzenia, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki Zleceniodawca ma i będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od Spółki wskutek realizacji umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej