Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika bieżącego (wstępnego), zastosowanie prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) ustalonego na rok 2019 oraz prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) ustalonego na rok 2020 w związku z faktem, że inwestycja planowana jest na przestrzeni dwóch lat (2019, 2020) oraz obowiązek uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych, a także obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji po zakończeniu roku w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania z uwzględnieniem 5 letniego okresu korekty.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) jest prawidłowe,
• zastosowania prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) ustalonego na rok 2019 oraz prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) ustalonego na rok 2020 w związku z faktem, że inwestycja planowana jest na przestrzeni dwóch lat (2019, 2020) jest prawidłowe,
• obowiązku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych jest prawidłowe,
• obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania z uwzględnieniem 5 letniego okresu korekty jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika bieżącego (wstępnego), zastosowania prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) ustalonego na rok 2019 oraz prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) ustalonego na rok 2020 w związku z faktem, że inwestycja planowana jest na przestrzeni dwóch lat (2019, 2020) oraz obowiązku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych, a także obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji po zakończeniu roku w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania z uwzględnieniem 5 letniego okresu korekty. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.388.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 25 lipca 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Centrum Kultury i Sztuki jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzony przez Gminę, nr 3 poz. 4. Centrum Kultury i Sztuki posiada osobowość prawną, a jej organizatorem jest Gmina.

Centrum Kultury i Sztuki (dalej CKiS) została utworzona do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej. CKiS otrzymuje od Gminy dotację podmiotową na pokrycie części wydatków bieżących.

Zakres działań CKiS w szczególności obejmuje:

• organizację imprez artystycznych i rozrywkowych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
• organizację przedstawień teatralnych, koncertów, projekcji filmów;
• inicjowanie i pomoc zespołowym formom twórczości i uczestnictwa w kulturze;
• edukację kulturalną;
• działalność instruktażowo-metodyczną;
• organizowanie wystaw artystycznych, wernisaży, przeglądów i innych przedsięwzięć w zakresie popularyzacji dorobku kulturalnego;
• inspirowanie i promowanie działalności artystycznej i innych form twórczości;
• prezentację sylwetek oraz dorobku twórców kultury, sztuki i nauki;
• popularyzowanie i promowanie Gminy w sferze kultury;
• gromadzenie udostępnianie i opracowanie zasobów informacyjnych dotyczących wydarzeń artystycznych i kulturalnych;
• działalność wydawniczą i reklamową;
• prowadzenie zajęć i warsztatów artystycznych oraz kół zainteresowań;
• prowadzenie i organizowanie działalności orkiestry, zespołów muzycznych tanecznych i folklorystycznych;
• współorganizowanie krajowej i zagranicznej wymiany kulturalnej.

W celu pomnożenia środków finansowych na działalność kulturalną Centrum Kultury może:

• realizować odpłatne imprezy zlecone;
• prowadzić impresariat artystyczny;
• wykonywać usługi w zakresie informacji, szkolenia, reklamy;
• prowadzić działalność poligraficzną i wydawniczą;
• wynajem pomieszczeń i sprzętu;
• prowadzić działalność handlową w zakresie dzieł sztuki, publikacji, wydawnictw, filmów, nagrań, itp.;
• prowadzić inne działania gospodarcze zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich przepisach.

CKiS jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny i składa samodzielnie miesięczne deklaracje VAT, w których rozlicza m.in. podatek należny od obrotu ze sprzedaży realizowanej przez CKiS oraz podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a także działalnością mieszaną (wykorzystywanych przez CKiS zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością). Podatek naliczony związany z zakupami przy działalności mieszanej rozliczany jest przez prewspółczynnik, w związku z tym, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie danych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. Przy wyborze metody służącej do obliczenia prewspółczynnika starano się wybrać taką, ażeby zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany był za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Przy ustalaniu prewspółczynnika posiłkowano się rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r., poz. 2193, § 4 ust. 1).

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W kolejnym etapie ustalany jest wskaźnik proporcji.

1. Sprzedaż zwolniona za poprzedni rok,
2. Sprzedaż opodatkowana za poprzedni rok,
3. Sprzedaż ogółem za poprzedni rok 1 + 2,

Wskaźnik proporcji = 2 / 3 x 100%

Wysokość podatku naliczonego od zakupów podlegająca odliczeniu rozliczana jest dwuetapowo. Wysokość podatku naliczonego przemnażana jest najpierw przez prewspółczynnik, a następnie przez wskaźnik proporcji.

Po zakończonym roku obrotowym dokonuje się rocznej korekty prewspółczynnika, na podstawie danych za bieżący rok obrotowy.

W celu uatrakcyjnienia i poszerzania oferty Centrum Kultury i Sztuki rozpoczęło modernizację i rozbudowę siedziby jednostki, budynku oddanego CKiS przez Gminę poprzez umowę użyczenia. Zmodernizowany i rozbudowany budynek będzie służył zarówno do działalności statutowej odpłatnej, która dla potrzeb VAT traktowana jest jako działalność gospodarcza, oraz dla działalności statutowej nieodpłatnej, a także zwolnionej, niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Kategorie czynności zostały wymienione poniżej.

CKiS otrzymało dofinansowanie inwestycji pod nazwą . Budynek, w którym jest prowadzona inwestycja został przekazany Centrum Kultury przez Gminę przez umowę użyczenia.

Inwestycja zostanie sfinansowana z dotacji celowej inwestycyjnej z Gminy oraz częściowo ze środków unijnych udzielonych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Planowany okres realizacji projektu to lata 2019-2020. Nakłady poniesione na modernizację i rozbudowę wyniosą (słownie: ) w tym dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego zł, z Urzędu Gminy zł.

W ramach ww. inwestycji budynek zostanie rozbudowany o część o dwóch kondygnacji nadziemnych i dwóch podziemnych. W części podziemnej znajdować się będzie m.in. przestrzeń wystawiennicza (galeria). W części nadziemnej znajdować się będą m.in. sale warsztatowe, informacja turystyczna, pomieszczenia pomocnicze.

Zadania w ramach projektu:

1. Część dobudowywana elementy konstrukcyjne
2. Część istniejąca roboty i materiały budowlane
3. Instalacje ogrzewanie, wentylacje, wodno-kanalizacyjna, elektryczna
4. Wyposażenie zmodernizowanego i rozbudowanego budynku
5. Nadzór budowany.

Wszystkie ponoszone wydatki zwiększą w przyszłości wartość początkową środka trwałego budynku. Wydatki poniesione w związku z modernizacją i rozbudową ww. budynku rachunkowo będą stanowiły nakłady na ulepszenie budynku (art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a podatkowo inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ustawy o CIT).

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

• przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostaną spełnione, budynek zostanie rozbudowany o część o 2 kondygnacjach nadziemnych i 2 podziemnych. Kondygnacje podziemne zostaną częściowo ukryte pod płytą ogólnodostępnego placu.

Budynek zmodernizowany i rozbudowany będzie służył do następujących kategorii czynności:

1. opodatkowanych podatkiem VAT działalność odpłatna Centrum Kultury i Sztuki, tj.:
   • sprzedaż towarów w Punkcie Informacji Turystycznej i Galerii,
   • wynajem pomieszczeń,
   • działalność kawiarenki i coworkingu,
   • sprzedaż biletów wstępu na odpłatne imprezy organizowane przez Centrum Kultury i Sztuki,
   • organizacja zajęć z edukacji artystycznej,
   • Galeria sztuki współczesnej,
   • marża od sprzedaży komisowej, itp.,
2. zwolnionych od podatku VAT, tj.:
   • prowadzenie komisu sprzedaży prac regionalnych (art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług).
   Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:
   
   1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
   2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
3. niepodlegających podatkiem VAT działalność nieodpłatna Centrum Kultury i Sztuki, tj.:
   • wstęp wolny na wernisaże prac twórców ludowych z S. i okolic w Galerii, na których prezentowane są wystawy prac plastycznych,
   • wydawanie zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne,
   • bezpłatne imprezy kulturalne niebiletowane,
   • organizacja zajęć z edukacji artystycznej,
   • prelekcje i odczyty,
   • wydawanie bezpłatnych egzemplarzy dwumiesięcznika informacyjno-kulturalnego miasta i gminy K.. W powyższym dwumiesięczniku zawarte są m.in. informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym, mający charakter promocyjny Centrum Kultury i Sztuki i jego działalności. Treści zawarte w K. mają m.in. na celu poszerzenie grona odbiorców i pozyskanie odbiorców usług odpłatnych itp.
   
   
   

Nabywcą w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie siedziby jednostki, budynku oddanego CKiS przez Gminę poprzez umowę użyczenia jest i będzie wskazane Centrum Kultury i Sztuki.

Dotacja inwestycyjna otrzymana z Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Gminy nie stanowi przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowanych w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Przychody wykonane obejmują przychody samorządowej IK w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania JST (podstawa prawna: § 2 pkt 12 rozporządzenia). Należy jednak zauważyć, że w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia nie ma mowy o wyłączeniu jakichkolwiek dotacji. Pominięcie dotacji inwestycyjnych w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Dotacja inwestycyjna otrzymana z Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Gminy stanowią przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 28 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1. podmiotowej, na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
2. celowej na finansowanie i dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
3. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Ponadto wartość odpisów amortyzacyjnych tj. wartość amortyzacji od aktywów trwałych sfinansowanych z dotacji stanowią przychód wykazany w sprawozdaniu z realizacji planu finansowego. Przychody te nie są kasowe (nie ma przepływu środków), gdyż stanowią jedynie zapisy księgowe odnoszone w pozostałe przychody operacyjne równolegle do amortyzacji od środków trwałych w części sfinansowanej dotacjami. Zapis księgowy wynika z art. 41 ustawy o rachunkowości i jest stosowany w celu zrównoważenia kosztów amortyzacji przychodami z rozliczenia dotacji otrzymanych w okresach ubiegłych. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest przychodem bilansowym, ale nie podatkowym.

Wartość przychodów z amortyzacji nie jest przychodem wykonanym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego nie jest uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika VAT, nie można takiego przychodu wydatkować, gdyż jest to zapis księgowy. W związku z powyższym dotacja celowa inwestycyjna powinna być uwzględniona w przychodach wykonanych w wysokości wypłaconej w danym roku.

Dotacja inwestycyjna jest wykazywana w planie finansowym CKiS oraz sprawozdaniu z realizacji tego planu w oddzielnej pozycji działalność inwestycyjna i odpowiednio podpunktach dotacja celowa na sfinansowanie inwestycji oraz wydatki majątkowe, co jest zgodne z art. 31 ustawy o finansach publicznych. W sprawozdaniu z wykonania planu finansowego CKiS w przychodach wykonanych instytucji nie wykazuje dotacji inwestycyjnych, gdyż są one ujmowane w odrębnej pozycji planu jako zrealizowane wydatki majątkowe.

Na sfinansowanie bieżących kosztów działalności CKiS otrzymuje dotację podmiotową (zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej pkt 1) od organizatora (Urzędu Miejskiego), natomiast na sfinansowanie kosztu inwestycji (rozbudowy i modernizacji budynku) CKiS otrzymuje dotację celową (zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej pkt 2) od organizatora Urzędu Miejskiego oraz Urzędu Marszałkowskiego. Zmodernizowany i rozbudowany budynek CKiS będzie służył do prowadzenia działalności statutowej, dzięki czemu CKiS będzie mógł wykonywać przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego na wyższym poziomie i w szerszym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy CKiS realizując inwestycję będzie mogło odliczać podatek VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczących tej inwestycji, z zastosowaniem prewspółczynnika bieżącego (wstępnego)? Kiedy jednostka dokonuje korekty podatku naliczonego od faktur zakupowych i przez jaki okres biorąc pod uwagę, że mamy do czynienia z inwestycją w obcych środkach trwałych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w przypadku zakupu towarów i usług:
   • wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarcze,/li>
   • których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe
     podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT).
   W związku, że zakupy ponoszone przy realizacji inwestycji służą modernizacji i rozbudowie budynku, który wykorzystywany będzie zarówno do działalności zwolnionej, mieszanej, jak i gospodarczej, CKiS powinno odliczyć VAT naliczony poprzez prewspółczynnik bieżący (wstępny) obowiązujący w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą, tj. obliczonej na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.
   W przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych obowiązuje 5 letni okres korekty. Pierwszą korektę (o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku. CKiS zobowiązany będzie do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycji, następnie skorygować tę kwotę o wartość już odliczonego wcześniej podatku VAT i podzielić przez dwadzieścia.
2. CKiS powinien włączyć dotację inwestycyjną otrzymaną z Urzędu Marszałkowskiego i Urzędu Gminy otrzymaną w danym roku (przychody wykonane) na dofinansowanie zadania . W mianowniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika dla Wnioskodawcy powinny być uwzględnione wszystkie dotacje otrzymane przez CKiS na sfinansowanie wykonywanej działalności.
3. Faktury zakupowe dotyczące tej samej inwestycji, ale w różnych latach będą rozliczane z zastosowaniem dwóch różnych prewspółczynników bieżących (wstępnych) obowiązujących w roku dokonywania zakupów.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2. transakcji dotyczących:
   
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   
   

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnione jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podlegającą opodatkowaniu odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przedstawionych okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Centrum Kultury i Sztuki jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. Centrum Kultury i Sztuki rozpoczęło modernizację i rozbudowę siedziby jednostki, budynku oddanego CKiS przez Gminę na podstawie umowy użyczenia. Budynek zmodernizowany i rozbudowany będzie służył do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy CKiS realizując inwestycję będzie mogło odliczać podatek VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczących tej inwestycji, z zastosowaniem prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) oraz czy w związku z faktem, że inwestycja planowana jest na przestrzeni dwóch lat, faktury zakupowe dotyczące tej samej inwestycji, ale w różnych latach, będą rozliczane z zastosowaniem dwóch różnych prewspółczynników bieżących (wstępnych) obowiązujących w roku dokonywania zakupów czy też obowiązuje prewspółczynnik w dniu rozpoczęcia inwestycji i jest on jednakowy przez cały okres trwania inwestycji.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że zmodernizowany i rozbudowany w ramach inwestycji budynek będzie służył zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poczynione zakupy na bieżąco przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. obliczonej na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

Tym samym jeżeli zakupy towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją będą dokonywane na przestrzeni dwóch lat (2019-2020), Wnioskodawca powinien odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obowiązującej w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą, tj. obliczonej na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy, osobno dla każdego roku realizacji tej inwestycji.

Zatem faktury dokumentujące zakupy związane z ww. inwestycją dokonywane na przestrzeni dwóch lat (2019, 2020) będą rozliczane z zastosowaniem prewspółczynnika wstępnego obowiązującego w danym roku dokonywania zakupów, tj. prewspółczynnika wstępnego ustalonego na rok 2019 oraz prewspółczynnika wstępnego ustalonego na rok 2020.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z realizowaną inwestycją służące w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika bieżącego (wstępnego), obowiązującego w roku dokonywania zakupów oraz zastosowania dwóch różnych prewspółczynników bieżących (wstępnych) obowiązujących w roku dokonywania zakupów w związku z faktem, że inwestycja planowana jest na przestrzeni dwóch lat, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wliczania do mianownika prewspółczynnika ustalonego zgodnie z wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury dotacji inwestycyjnej otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego i Urzędu Gminy w danym roku na dofinansowanie zadania.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury. Zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1. podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2. celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869), dochodami publicznymi są:

1. daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2. inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych ().

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1. przychody z prowadzonej działalności;
2. dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3. koszty, w tym:
   
   1. wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
   2. płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
   3. zakup towarów i usług;
4. środki na wydatki majątkowe;
5. środki przyznane innym podmiotom;
6. stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
7. stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.
   
   

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Zgodnie z powołanym powyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jak wskazano wyżej zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że dotacja inwestycyjna otrzymana z Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Gminy nie stanowi przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowanych w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), ponieważ jak wynika z opisu sprawy dotacja inwestycyjna otrzymana z Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Gminy stanowi przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz jest wykazywana w planie finansowym Wnioskodawcy oraz sprawozdaniu z realizacji tego planu w pozycji działalność inwestycyjna i odpowiednio podpunktach dotacja celowa na sfinansowanie inwestycji oraz wydatki majątkowe. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca przedmiotowe dotacje otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zmodernizowany i rozbudowany budynek będzie służył Wnioskodawcy do prowadzenia działalności statutowej, dzięki czemu Wnioskodawca będzie mógł wykonywać przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego na wyższym poziomie i w szerszym zakresie. Z definicji przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury wprost wynika, iż przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji ().

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zatem z powołanych przepisów wynika, że w mianowniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika dla Wnioskodawcy winny być uwzględnione wszystkie dotacje otrzymane przez Wnioskodawcę na sfinansowanie wykonywanej działalności.

Ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych w stosunku do całości wykonywanych działań czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

Należy stwierdzić, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, ustalając prewspółczynnik dla samorządowej instytucji kultury, zgodnie ze wzorem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w mianowniku winny być uwzględniane wszystkie rodzaje dotacji (w tym również dotacje inwestycyjne).

Tym samym Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, winien w mianowniku uwzględnić przychody wykonane samorządowej instytucji kultury, w których mieszczą się dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując, Wnioskodawca ustalając prewspółczynnik powinien w mianowniku uwzględnić dotacje otrzymane w danym roku z Urzędu Gminy oraz Urzędu Marszałkowskiego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych, jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie kiedy Wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego od faktur zakupowych i przez jaki okres biorąc pod uwagę, że mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 1 ustawy korekty rocznej (rzeczywistej) dokonuje się przy odpowiednim zastosowaniu zasad wynikających z art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej ustawą o rachunkowości.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   • zwane także środkami trwałymi;
4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753)(5) w grupowaniu o symbolu 30.11 Statki i konstrukcje pływające.
   
   

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Zatem analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na modernizację i rozbudowę nieruchomości, ujęte w ewidencji środków trwałych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca będzie ponosił nakłady na modernizację i rozbudowę ww. budynku (niestanowiącego jego własności) przez kilka lat, to w poszczególnych latach tak jak zostało wskazane powyżej dokonuje odliczania podatku według proporcji obliczonej na podstawie danych za każdy poprzedni rok (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty po zakończeniu danego roku. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku. Dokonując obliczeń Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycji, następnie skorygować tę kwotę o wartość już odliczonego wcześniej podatku VAT i podzielić przez pięć. W zależności od sytuacji kwota korekty będzie in + lub in . W kolejnych latach korekta będzie dokonywana na tych samych zasadach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych obowiązuje 5 letni okres korekty, a pierwszą korektę należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku, jest prawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że kwotę podatku naliczonego ustaloną na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania, w stosunku do całej wartości podatku VAT, wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycji, skorygowaną o kwotę odliczonego już wcześniej podatku VAT należy podzielić przez pięć, a nie przez dwadzieścia, jak wskazał Wnioskodawca. Roczna korekta w przypadku środków trwałych o wartości przekraczającej 15 000 zł dotyczy bowiem jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej