Temat interpretacji

Opodatkowanie świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego dla osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską..

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16 (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) oraz pismem z 18 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że otrzymana rekompensata nie stanowi dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych,
• jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania bezpłatnych przejazdów pracowników Wnioskodawcy oraz pozostałych pasażerów niebędących pracownikami Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług publicznego transportu zbiorowego dla osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską.

Wniosek uzupełniono pismem z 18 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2015 r. znak: IBPP1/4512-560/15/MS oraz pismem z 18 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/4512-560/15/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług publicznego transportu zbiorowego dla osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską.

W interpretacji stwierdzono, że w przypadku świadczenia usług w cenach ulgowych, czyli za obniżonym wynagrodzeniem, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nawet częściowa odpłatność za świadczenie usługi oznacza, że usługa jest odpłatna. W przypadku zatem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz pasażerów, którym przyznano prawo do przejazdów ulgowych, nie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do której to czynności należałoby odrębnie ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. Przy czym zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie zapłata za świadczenia ulgowe nie obejmuje tylko cen biletów ulgowych, ale również otrzymaną rekompensatę, która ma bezpośredni wpływ na cenę tych ulgowych przejazdów świadczonych przez Wnioskodawcę.

Natomiast odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania bezpłatnych przejazdów pracowników Wnioskodawcy oraz pozostałych pasażerów niebędących pracownikami Wnioskodawcy stwierdzono, że jak Organ wykazał w interpretacji, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, tylko z usługami za które Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zatem bezpłatne dla pracowników Wnioskodawcy i pozostałych pasażerów, którym przyznano uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, jednak zapłatą za te świadczenia jest rekompensata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczenia tych usług, która to rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług dla pracowników Wnioskodawcy i innych pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako świadczenie nieodpłatne oraz nie można dla tego świadczenia ustalić podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-560/15/MS wniósł pismem z 2 listopada 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 2 grudnia 2015 r. znak: IBPP1/4512-1-47/15/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-560/15/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług publicznego transportu zbiorowego dla osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską złożył skargę z 24 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 30 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 150/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-560/15/MS.

Od wyroku WSA w Gliwicach z 30 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 150/16 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 sierpnia 2016 r.

Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 150/16 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-560/15/MS. Zwrot akt do Organu nastąpił w dniu 28 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług publicznego transportu zbiorowego dla osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i jednocześnie założycielem jest Gmina dysponująca 100% udziałami w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada numer identyfikacji podatkowej.

Na podstawie zarządzenia nr Prezydenta Miasta z dnia w sprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami miejskiej komunikacji przez Wnioskodawcę, przedłożono katalog osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów oraz osoby uprawnione do 50% ulgi w przejazdach. Z uprawnień do bezpłatnych przejazdów korzystają:

• umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej i Żandarmerii Wojskowej,
• osoby niezdolne do samodzielnej egzystencji (inwalidzi I grupy) oraz osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności wraz z jednym towarzyszącym im opiekunem,
• dzieci do 16 roku życia, dotknięte niepełnosprawnością określoną w § 2 pkt 1 rozporządzenia MPiPS z dnia 1 lutego 2002 r. (Dz.U. Nr 17, poz. 162) wraz z jednym towarzyszącym im opiekunem,
• dzieci i młodzież niepełnosprawna uczęszczająca do szkół i przedszkoli wraz z jednym towarzyszącym im opiekunem,
• osoby z orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z powodu choroby narządu wzroku wraz z jednym towarzyszącym im przewodnikiem,
• dzieci w wieku do 4 lat,
• osoby, które ukończyły 70 rok życia,
• właściciele samochodu w dniu 22 września każdego roku (),
• pracownicy Wnioskodawcy wraz z jedną wskazaną przez nich osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa (współmałżonek, dzieci),
• zorganizowane grupy (co najmniej 10 osób) dzieci i młodzieży szkolnej wraz z opiekunem (1 opiekun na 10 osób) uczestniczące w zorganizowanych przy udziale Gminy formach wypoczynku letniego i zimowego,
• członkowie rodzin objętych programem - w soboty, niedziele i święta,
• dzieci i młodzież do 25 roku życia objęte programem w okresie wiosennej przerwy świątecznej, ferii letnich oraz zimowej przerwy świątecznej (zgodnie z terminami corocznie ogłaszanymi przez Ministra Edukacji Narodowej),
• wszystkie osoby w dniu 1 listopada każdego roku.

Z uprawnień do 50% ulgi w przejazdach korzystają:

• dzieci w wieku od 4 do 10 lat,
• uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych do dnia ukończenia 23 roku życia,
• emeryci i renciści, którzy ukończyli 55 rok życia,
• osoby z niepełnosprawnością umysłową w stopniu umiarkowanym wraz z towarzyszącym im opiekunem,
• inne osoby, których uprawnienia do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów komunikacją miejską wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Wybrane uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie innych przepisów:

• posłowie i Senatorowie Rzeczypospolitej Polskiej,
• inwalidzi wojenni oraz inwalidzi wojskowi oraz przewodnik towarzyszący inwalidzie zaliczanemu do I grupy inwalidzkiej,
• cywilne niewidome ofiary działań wojennych.

Wybrane uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie innych przepisów:

• kombatanci i osoby będące ofiarami represji wojennych i okresu powojennego,
• studenci (osoby kształcące się na studiach I lub II stopnia albo jednolitych studiach magisterskich) polskich i zagranicznych uczelni (za wyjątkiem studentów studiów podyplomowych i doktoranckich),
• słuchacze kolegiów nauczycielskich, nauczycielskich kolegiów języków obcych oraz kolegiów pracowników służb społecznych,
• weterani poszkodowani pobierający rentę inwalidzką z tytułu urazów lub chorób powstałych w związku z udziałem w działaniach poza granicami kraju,
• inne osoby, których uprawnienia do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów komunikacją miejską wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Rodzaje dokumentów, którymi należy legitymować się przy korzystaniu z przejazdów bezpłatnych zostały określone w zarządzeniu, aczkolwiek jedynie poza Kartą Miejską z zapisanym na niej elektronicznie uprawnieniem do bezpłatnego przejazdu dla pracowników Wnioskodawcy wraz z jedną wskazaną przez nich osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa oraz zadeklarowanymi uczestnikami programu Karty , którym wydano kartę, nie pozwalają one na zidentyfikowanie uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów.

Sam fakt posiadania uprawnienia nie oznacza jednocześnie, że osoby uprawnione będą z niego w ogóle korzystały. Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, iż Karta pozwala również na korzystanie z innych uprawnień nadanych przez Gminę (np. zniżek w punktach handlowych), tym samym Karta ta może być używana przez niektórych beneficjentów programu wyłącznie do pozakomunikacyjnych zastosowań.

Jednostkowo koszt świadczenia usługi można wyrazić jedynie jako cenę karty zbliżeniowej, której wartość w przybliżeniu odpowiada kwocie około 3 zł netto. Inne wartości nie można bezpośrednio skalkulować z uwagi na brak jednostki rozliczeniowej czyli ilości przewiezionych pasażerów.

Dokumentowanie przejazdów bezpłatnych czy też ulgowych zrealizowanych na podstawie pozostałych uprawnień jest dla Wnioskodawcy technicznie niewykonalne - Wnioskodawca nie jest w stanie określić, którzy z uprawnionych pasażerów i kiedy z przedmiotowych uprawnień korzystają.

Tym samym nie istnieje możliwość określenia ogółu ilości pasażerów, którym przyznano prawo do darmowego czy ulgowego świadczenia.

W celu zapewnienia realizacji zadania własnego Gminy w zakresie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego Wnioskodawca wykonuje usługi transportu lokalnego na zasadach określonych Umową. Zgodnie z definicjami zawartymi w Umowie, usługi transportu lokalnego to usługi lokalnego transportu zbiorowego polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych stanowiące, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), zadanie własne Miasta.

Wnioskodawca nie ma wpływu na ustalenie cen biletów. Ceny biletów określa Zarządzenie Prezydenta Miasta nr w sprawie ustalania opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami komunikacji miejskiej przez Wnioskodawcę. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej. Wynika to m.in. z publicznej interwencji w regulacje taryfowe oraz ofertę przewozową. Ceny biletów oraz zakres ulg i zniżek są ustalane bez udziału Wnioskodawcy, są wynikiem prowadzonej polityki społecznej i transportowej władz Gminy, która określając ceny i beneficjentów ulg bierze pod uwagę społeczne nastroje i potrzeby. W konsekwencji polityka taka ma umożliwiać zrównoważony rozwój gminy, ale nie zawsze musi być w zgodzie z interesem ekonomicznym Wnioskodawcy wykonującego zadania własne w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Ponadto pośrednio przyznanie nowych uprawnień do ulgowych czy bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską powoduje zmniejszenie poziomu osiąganych przychodów ze sprzedaży biletów, skutkiem czego jest konieczne wyrównanie przez Gminę kwoty rekompensaty na pokrycie kosztów.

Koszt odprowadzonego podatku należnego z tytułu biletów wolnej jazdy przekazywanego pracownikom stanowi koszt uzasadniony przy rozliczaniu rekompensaty i nie jest wyłączany w celu ustalenia kosztów świadczenia usług publicznych. Kwota odprowadzonego podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie jest potrącana pracownikom z uzyskiwanych przez nich przychodów.

Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego i ma ona za zadanie wyrównać Wnioskodawcy stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi podstawowej. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczenia usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, jest liczba kilometrów wykonanych przez Wnioskodawcę. Rekompensata jest corocznie kalkulowana przez Gminę w oparciu o opinię niezależnego od Gminy i Wnioskodawcy biegłego, który dokonuje kalkulacji na zlecenie Gminy w oparciu o zapisy umowy wykonawczej. Roczna wysokość należnej rekompensaty, oraz liczba wozokilometrów wyznacza odpowiednio stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra. Nie jest możliwe uzyskanie informacji dotyczącej ilości przewożonych pasażerów, zarówno tych uiszczających opłaty za przejazd jak i tych, którzy korzystają z bezpłatnej komunikacji.

Ponadto Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych zwrotów z tytułu utraconych wpływów, z tytułu ulg i bezpłatnych przejazdów.

W piśmie z 18 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. I. 1-2. Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację w zakresie opodatkowania rekompensaty na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem usług transportowych sygn. IBPP1/443-1025/14/ES.

Ad. II. 1. Wnioskodawca został powołany do realizacji zadań własnych Gminy, za które zgodnie z umową wykonawczą otrzymuje rekompensatę. Przewozy jakie są realizowane odbywają się zgodnie z planem świadczenia usług, który to Wnioskodawca otrzymuje od MZDiM - organizatora transportu. Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć usługi transportu lokalnego w oparciu o przekazany przez MZDiM plan świadczenia usług. Może być on jednostronnie zmieniany przez MZDiM w przypadku nadzwyczajnej zmiany okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili jego przygotowania. Za nadzwyczajną zmianę okoliczności uznaje się w szczególności nagłą zmianę popytu na danej linii autobusowej. MZDiM jest stroną odpowiedzialną na własny koszt i na własne ryzyko za planowanie transportu przez Gminę. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest wykonywanie powierzonych zadań z zakresu usług transportu lokalnego. Wszystkie inne działania, niestanowiące i niezwiązane z wykonywaniem w ramach umowy usług transportu lokalnego, mogą być przez Wnioskodawcę podejmowane jedynie przy zapewnieniu ich pełnego pokrycia ze środków własnych Wnioskodawcy, niestanowiących wynagrodzenia określonego w umowie, oraz po uprzednim 14-dniowym pisemnym zawiadomieniu MZDiM. Działania Wnioskodawcy niezwiązane z wykonywaniem ww. powierzonych zadań nie mogą powodować naruszenia standardów świadczenia usług.

Tym samym Wnioskodawca oświadcza, że nie realizował i nie realizuje żadnych innych działań prócz tych wskazanych przez organizatora.

Sposób prowadzenia ewidencji księgowej jak również zarachowanie kosztów dotyczących świadczenia usług transportu lokalnego musi odbywać się w sposób przejrzysty. Niedopuszczalne jest uwzględnianie w kosztach działalności, kosztów świadczenia dodatkowych usług, które nie są związane ze świadczeniem usług transportu lokalnego. Przychodów z tytułu świadczenia dodatkowych usług również nie ujmuje się w kalkulacji planowanego wynagrodzenia.

Trudno jednoznacznie mówić o innych celach przedsiębiorstwa aniżeli działalność gospodarcza, gdyż innych Wnioskodawca nie realizuje.

Wnioskodawca wykonuje powierzone zadanie tzn. zamówioną usługę w postaci ilości wozokilometrów i tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, czy w autobusie przewożeni są pasażerowie uiszczający zapłatę za przejazd, autobus jeździ pusty, jeżdżą jedynie pasażerowie uprawnieni do ulg czy pasażerowie bez biletu.

Ad. II. 2. Realizacja usług przewozowych zapewne służy w głównej mierze zaspokojeniu prywatnych potrzeb osób, którym ten nieodpłatny przejazd przysługuje. Występują jednak również sytuacje, w których to pracownicy wykorzystują bezpłatne przewozy do celów służbowych np. polecenie wyjazdu służbowego z określoną formą środka transportu tj. komunikacja miejska czy inne przejazdy służbowe.

Ad. II. 3-5. Dokumenty, którymi okazują się kontrolerowi biletów pasażerowie z uprawnieniem do bezpłatnych przejazdów, pozwalają jednoznacznie określić tytuł konkretnego uprawnienia. Są to dokumenty imienne. Czym innym jest jednakże identyfikacja charakteru ulgi podczas kontroli biletów, a czym innym dokumentowanie przejazdów bezpłatnych czy ulgowych.

Jedyną, techniczną możliwością dokumentowania imiennych przejazdów przez osoby uprawnione do bezpłatnych przejazdów byłoby wyrobienie osobom uprawnionym imiennych legitymacji elektronicznych (tzw. kart miejskich), które to karty obowiązkowo przykładane byłyby przez te osoby do kasowników przy wejściu do pojazdu. Rozwiązanie to ma jednakże mnóstwo ograniczeń:

1. Część uprawnień do przejazdów bezpłatnych czy ulgowych ma charakter ustawowy. Ustawodawca nie uzależnił realizacji przywilejów od wykonywania przez pasażera jakichkolwiek dodatkowych czynności (np. wyrobienia imiennej karty miejskiej),
2. Niektóre przejazdy mają charakter incydentalny. Trudno wyobrazić sobie pasażera, którzy przyjechałby do z innego miasta i chciałby jednorazowo skorzystać z komunikacji miejskiej, przed tym zaś faktem miałby zgłosić się do Wnioskodawcy po elektroniczną kartę, po wyrobieniu której mógłby dopiero rozpocząć przejazd,
3. Niektóre z ulg przyznawane są grupom społecznym, od których nie można w praktyce wymagać (niepełnosprawni umysłowo, niewidomi, osoby w podeszłym wieku) dokumentowania przejazdów (rejestracji karty w kasowniku),
4. Obowiązujące przepisy w zakresie bezpłatnych przejazdów musiałyby być spójne w całym obszarze zbiorowego transportu publicznego. Z . komunikacji korzystają również osoby z innych miast, gdzie jakiekolwiek dokumentowanie przejazdu bezpłatnego nie jest wymagane.
5. Niektóre uprawnienia do przejazdów bezpłatnych nie mają ograniczeń podmiotowych lecz obowiązują dla wszystkich pasażerów w wybranym dniu (przejazdy w dniu 1 listopada lub 22 września - w przypadku posiadaczy samochodów).

Z tego względu, w przypadku przejazdów bezpłatnych, imienna ewidencja przejazdów nie jest prowadzona. Wnioskodawca potrafi jedynie enumeratywnie wskazać osoby, które posiadają uprawnienie z tytułu posiadania Karty i pracowników Wnioskodawcy. Nawet w tym przypadku Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wskazać, kiedy osoby te realizują swoje uprawnienia, korzystając z komunikacji miejskiej.

W przypadku przejazdów ulgowych, osoba uprawniona do ulgi okazuje stosowny dokument poświadczający to uprawnienie bezpośrednio podczas kontroli biletów. Wcześniej, po wejściu do autobusu, może zupełnie anonimowo zakupić bilet ulgowy u kierowcy czy w automacie biletowym.

Prowadzenie imiennej ewidencji takich przejazdów jest również niewykonalne, z podobnych względów wykazanych w przypadku przejazdów bezpłatnych. Tutaj również nie można warunkować zgody na skorzystanie z przejazdu autobusem od posiadania imiennej karty miejskiej.

W wezwaniu z 9 września 2015 r. tut. organ wskazał, że jeśli zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji również w zakresie dotyczącym opodatkowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę od gminy rekompensat, koniecznym jest uzupełnienie wniosku (oprócz udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w części I i II niniejszego wezwania) również poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w części III wezwania.

W odpowiedzi na powyższą część wezwania Wnioskodawca wskazał:

AD. III. A. 1, 2, 3, 5 Wnioskodawca otrzymywał będzie wynagrodzenie za świadczone na podstawie umowy usługi wg stawki za wozokilometr, która obliczana będzie każdorocznie przez MZDiM w oparciu o przepisy rozporządzenia (WE 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady EWG nr 1191/69 i EWG nr 1107/70).

Stawka za wozokilometr obliczona jest w sposób wskazany w umowie.

Warunkiem prawidłowej kalkulacji wynagrodzenia jest przejrzysty system księgowy Wnioskodawcy. System księgowy powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

1. konta przypisane do każdej działalności muszą być prowadzone oddzielnie a odpowiadające im aktywa oraz koszty stałe przydzielone zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi.
2. wszelkie koszty zmienne, odpowiednia suma na poczet koszów stałych i rozsądny zysk związany z jakąkolwiek inną dziedziną działalności podmiotu świadczącego usługi publiczne (Wnioskodawcy) nie mogą być w żadnym przypadku rozliczane w ramach danych usług publicznych.
3. koszty usług publicznych są wyrównywane przez dochody z działalności oraz wpłaty organów publicznych (MZDiM) i nie ma możliwości przeniesienia dochodów na inną dziedzinę działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca udostępni MZDiM dane niezbędne do obliczenia wysokości wynagrodzenia na kolejny rok rozliczeniowy do 7 dni od daty akceptacji programu inwestycyjnego lecz nie później niż do 20 września każdego roku.

Na wynagrodzenie będą składały się następujące elementy:

1. koszty związane ze świadczeniem usług publicznych,
2. koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury technicznej,
3. koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług,
4. podatek dochodowy,
5. rozsądny zysk.

Dla celów obliczenia rocznego wynagrodzenia obowiązuje następujący wzór:

PW_t = KE_t + KF_t +PD_t +RZ_t - PB - PP +/- A gdzie:

PW - to planowane wynagrodzenie na kolejny rok rozliczeniowy (zł),

KE - to planowane koszty działalności związane ze świadczeniem usług publicznych na kolejny rok rozliczeniowy (zł),

KF - to planowane na kolejny rok rozliczeniowy koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług publicznych zgodnie z zapisami umowy w tym zakupy inwestycyjne na potrzeby ich świadczenia (zł),

PD - to planowany podatek dochodowy związany z działalnością świadczenia usług publicznych zgodnie z umową na kolejny rok rozliczeniowy (zł),

RZ - rozsądny zysk w (zł),

PB - to planowane na kolejny rok rozliczeniowy przychody ze sprzedaży biletów,

PP - to planowane przychody pozataryfowe na kolejny rok rozliczeniowy w (zł),

A - kwota wynikająca z przeprowadzenia audytu/weryfikacji wynagrodzenia za poprzedni rok

rozliczeniowy,

t - rok rozliczeniowy.

W ramach kosztów działalności (KE) należy uwzględnić pozycje kosztowe które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług transportu lokalnego zgodnie z zapisami umowy. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencje kosztów w układzie funkcjonalno-podmiotowym który umożliwia ewidencje kosztów ponoszonych w poszczególnych ośrodkach odpowiedzialności z wyodrębnieniem:

1. kosztów bezpośrednich świadczenia usług pasażerskiego transportu publicznego oraz pozostałych usług.
2. kosztów pośrednich świadczenia usług pasażerskiego transportu publicznego oraz pozostałych usług.

Nie należy uwzględniać w kosztach działalności (KE) kosztów świadczenia dodatkowych usług, które nie są związane ze świadczeniem usług transportu lokalnego w rozumieniu zapisów umowy. Przychodów z tytułu świadczenia dodatkowych usług również nie ujmuje się w kalkulacji planowanego wynagrodzenia (PW).

Ustala się następujące zasady podziału kosztów pośrednich ponoszonych przez Wnioskodawcę, które dotyczą jednocześnie usług pasażerskiego transportu publicznego oraz pozostałych usług:

1. koszty pośrednie stacji kontroli pojazdów rozlicza się na usługi związane z pasażerskim transportem publicznym i na pozostałe usługi proporcjonalnie do liczby roboczogodzin poświęcanych na wykonywanie tych usług. Wnioskodawca będzie prowadził rejestrację liczby roboczogodzin.
2. koszty utrzymania budynków i terenów które są częściowo wynajmowane lub dzierżawione rozlicza się na usługi wynajmu lub dzierżawy oraz na usługi pasażerskiego transportu publicznego proporcjonalnie do powierzchni budynków i terenów przeznaczonych na poszczególne usługi.
3. koszty ogólnego zarządu rozlicza się na usługi pasażerskiego transportu publicznego i pozostałe usługi proporcjonalnie do kosztów wytworzenia poszczególnych usług.
4. koszty sprzedaży rozlicza się na usługi pasażerskiego transportu publicznego i pozostałe usługi proporcjonalnie do przychodów ze sprzedaży poszczególnych usług.

Planowane wynagrodzenie (PW) należy pomniejszyć o planowane przychody z tytułu sprzedaży biletów (PB) oraz planowane przychody pozataryfowe (PP) które obejmują przychody pozostające w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy. Przychody takie mogą być generowane przez Wnioskodawcę w wyniku podjętej inicjatywy gospodarczej i pozostawać bez wpływu na jakość świadczonych usług.

Podatek dochodowy (PD) kalkuluje się zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i dotyczy on wyłącznie działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych zgodnie z umową.

Rozsądny zysk należy kalkulować jako średnioroczny zysk z kapitału w całym okresie umowy. Należy przyjąć stopę zwrotu z kapitału własnego na poziomie 6 % w ujęciu realnym.

Poziom zwrotu z zainwestowanego kapitału przez Wnioskodawcę należy zweryfikować w oparciu o analizę przepływów pieniężnych.

Weryfikacja zysku Wnioskodawcy będzie dokonana poprzez kalkulację wszystkich przepływów pieniężnych od i do MZDiM, w związku z działalnością dotyczącą świadczenia usług publicznych z uwzględnieniem zainwestowanego kapitału i wartości inwestycji po zakończeniu umowy. Taka kalkulacja będzie przeprowadzona okresowo w oparciu o zaktualizowane dane finansowe Wnioskodawcy w celu weryfikacji poziomu zysku w całym okresie umowy. Wszystkie wartości należy uwzględniać w wartościach realnych.

Wnioskodawca w kalkulacji przepływów pieniężnych nie będzie uwzględniał kar z tytułu naruszenia umowy oraz standardów świadczenia usług.

Przeciętną stawkę za wozokilometr na dany rok obliczeniowy oblicza się ze wzoru:

W_t = (PW_t -/+ A) / wozokilometr gdzie:

W_t- przeciętna stawka roczna wynagrodzenia za jeden wozokilometr (zł/wozokm),

A - kwota wynikająca z przeprowadzenia audytu weryfikacji wynagrodzenia za poprzedni rok rozliczeniowy,

wozokilometr - roczna liczba wozokilometrów zgodnie z planem świadczenia usług (wozokm),

t - rok rozliczeniowy.

Przeciętną stawkę za wozokilometr na dany rok rozliczeniowy w odniesieniu do kosztów działalności (KE) oblicza się zgodnie z poniższym wzorem:

W (KE)_t = KE_t /wozokilometr gdzie:

W (KE)_t - przeciętna stawka roczna za jeden wozokilometr z tytułu ponoszonych kosztów działalności (zł/wozokm),

(KE) - planowane koszty działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych na kolejny rok rozliczeniowy (zł),

wozokilometr - roczna liczba wozokilometrów zgodnie z planem świadczenia usług (wozokm),

t - rok rozliczeniowy.

Podstawą przyjęcia wysokości wynagrodzenia obliczonego na podstawie danych przekazanych przez Wnioskodawcę oraz wynikających z tego stawek za wozokilometr są obliczenia wartości rynkowych stawek za wozokilometr wykonane przez MZDiM.

MZDiM do 27 września roku poprzedzającego rok rozliczeniowy skalkuluje na podstawie danych rynkowych np. przy wykorzystaniu publikowanego IGKM materiału pt. Komunikacja miejska w liczbach rynkowe stawki za wozokilometr dla autobusów.

W tym celu wybierze minimum dwa podmioty prowadzące działalności na zasadach zbliżonych do Wnioskodawcy na terenie miast o liczbie ludności zbliżonej do (od około 80-120 tys. ludności).

MZDiM akceptuje stawkę obliczoną na podstawie danych przekazanych przez Wnioskodawcę pod warunkiem, iż odchylenie od średniorynkowej stawki nie przekracza +/- 10 %.

Jeśli obliczona stawka przekracza próg 10% wówczas MZDiM podejmie działania zmierzające do skorygowania przez Wnioskodawcę przekazanych danych służących do wyliczenia wynagrodzenia. W przypadku gdy Wnioskodawca nie skoryguje ww. danych MZDiM wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w takiej kwocie aby koszty działalności (KE) nie przewyższały rynkowych wartości o więcej niż 10%.

W przypadku wystąpienia naruszeń umowy określonych w standardach świadczenia usług MZDiM przysługiwać będzie prawo naliczenia kary umownej na warunkach i w wysokości wskazanej w standardach świadczenia usług.

Niezależnie od kar umownych przewidzianych umową MZDiM przysługuje prawo dochodzenia odszkodowania uzupełniającego przewyższającego wartość kar umownych.

Wnioskodawca otrzymywać będzie na podstawie rozliczeń należne wynagrodzenie roczne w dwudziestu czterech ratach, przy czym raty nieparzyste płatne do 25-go dnia każdego miesiąca z dołu za pierwsze 15 dni danego miesiąca, raty parzyste płatne do 10-go dnia każdego miesiąca z dołu od 16 do końca poprzedniego miesiąca, z uwzględnieniem potrąceń wynikających z naruszeń standardów świadczenia usług i kar umownych.

Wnioskodawca zobowiązany jest do 19 każdego miesiąca przekazywać do MZDiM rozliczenie faktycznie wykonanych usług transportu lokalnego za pierwszych 15 dni danego miesiąca do 4 dnia każdego miesiąca za dni od 16 do końca poprzedniego miesiąca z uwzględnieniem naruszeń standardu świadczenia usług. W przypadku nieprzekazania ww. rozliczeń termin zapłaty przez MZDiM danej raty wynagrodzenia ulega przedłużeniu o ilość dni opóźnienia Wnioskodawcy w przekazaniu ww. rozliczenia.

Rekompensata stanowi zapłatę za wykonywane usługi transportu miejskiego wykonywanego zgodnie z umową w oparciu o zatwierdzony plan operacyjny.

Rekompensata ma na celu pokrycie straty jaką osiąga spółka w całokształcie swojej działalności związanej z usługami transportu pasażerskiego.

Ad. III. A. 4. Pasażerowie korzystają z ulg i bezpłatnych przejazdów i brak otrzymywanej rekompensaty nie ograniczałby im prawa do korzystania z bezpłatnych czy ulgowych przejazdów. Wiąże się to z faktem, że rekompensata dotyczy dopłaty do wozokilometrów realizowanych przez Wnioskodawcę, a nie do wyrównania straty w związku z wahaniami z tytułu przychodów ze sprzedaży biletów czy wysokości ponoszonych kosztów.

Katalog ulg i zwolnień jest ustalany przez Gminę jak również wynika z przepisów ogólnie obowiązujących, został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji i jest katalogiem otwartym.

Ad. III. B. Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację w zakresie opodatkowania rekompensaty na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem usług transportowych sygn. IBPP1/443-1025/14/ES.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku niemożności ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy Wnioskodawca zapłaci podatek należny od nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów na jednostkę przewozu uniemożliwia określenie kosztu świadczenia usług poniesionych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 jest niemożliwe. Ponadto Wnioskodawca nie dostaje żadnego dodatkowego wynagrodzenia poza rekompensatą, którą otrzymuje od Gminy i rekompensata ta nie stanowi obrotu podlegającego podatkowi od towarów i usług VAT zgodnie z wydaną indywidualną interpretacją IBPP1/443-1025/14/ES z dnia 14 stycznia 2015 r.

W związku z realizacją ulgowych i bezpłatnych przewozów Wnioskodawca nie ponosi żadnych innych odrębnych kosztów, poza tymi które dotyczą ogólnej działalności przewozowej Wnioskodawcy.

Rekompensata służy pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jest dofinansowanie całej działalności przewozowej. Rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych dotyczy ściśle kosztu jednego wozokilometra a nie jednostkowego kosztu przewozu na osobę.

Ponadto należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ad. 2. W przypadku pracowników przyznanie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów będzie opodatkowane, ponieważ nabycie prawa do korzystania z darmowych przejazdów rodzi czynność podlegającą opodatkowaniu. Jednakże dotyczy to konkretnego zamkniętego katalogu osób wskazanego w art. 8 ust. 2. Powyższe świadczenie podlega opodatkowaniu, ponieważ zostało przekazane na cele osobiste, a nie związane z prowadzoną działalnością - cele wymienionych w przepisie osób.

W pozostałych przypadkach katalog osób, którym przyznano ulgowe lub bezpłatne świadczenia będzie związany z celem prowadzonej działalności gospodarczej i takie nieodpłatne świadczenie nie spełni przesłanki uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Brak możliwości ustalenia konkretnego beneficjenta korzystającego z usług przewozowych, poza pracownikiem który uzyskuje świadczenie nieodpłatne w momencie odbioru Karty Miejskiej, a jest on z kolei enumeratywnie wymieniony w art. 8 ust 2. ustawy o podatku od towarów i usług i jednym wskazanym członkiem najbliższej rodziny, a także uczestników programu Rodziny Wielodzietnej nie pozwala określić kosztu świadczenia usług poniesionych przez podatnika potrzebnego do ustalenia podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 12 ustawy.

W przypadku posiadaczy Karty co prawda Wnioskodawca potrafi wskazać beneficjenta przyznanej ulgi, ale nie jest to osoba wymieniona w art. 8 ust. 2.

W pozostałych przypadkach niemożliwe jest imienne wskazanie beneficjentów przyznanych ulg.

Wynika to m.in. z tego, że Wnioskodawca nie potrafi ustalić kosztu przewozu na jednego pasażera, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe uzyskanie informacji o liczbie przewożonych pasażerów, tym bardziej korzystających z komunikacji odpłatnie jak i bezpłatnie. Koszty odnoszące się do działalności przewozowej dotyczą zarówno realizacji usług świadczonych dla przewozów pasażerskich bezpłatnych jak i płatnych i niemożliwe jest wyodrębnienie jej, tak by ustalić, która z działalności jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a która nie jest związana. Bez względu na rentowność poszczególnych obszarów działalności, Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę do ogółu kosztów, a nie do konkretnej jednostki przewozu. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wielkości uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży biletów jest niemiarodajne, gdyż przychód zawiera w sobie element marży, a ta przy podstawowej działalności operacyjnej jaką jest m.in. świadczenie usług transportu pasażerskiego jest różna dla różnej sprzedaży. Tak jak wspomniał Wnioskodawca wcześniej nie ma sposobności samodzielnego stanowienia wysokości cen biletów.

Tym samym w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że otrzymana rekompensata nie stanowi dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych,
• za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania bezpłatnych przejazdów pracowników Wnioskodawcy oraz pozostałych pasażerów niebędących pracownikami Wnioskodawcy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w art. 106a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Generalnie ustawa, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16. NSA stwierdził, że: Zagadnienie charakteru rekompensaty wypłacanej przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego realizującego publiczną usługę transportową w warunkach analogicznych, jak przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. (ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Dz.U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z., ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. W wyroku tym podkreślono, że okoliczność, iż podmiot świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności.

Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Także w niniejszej sprawie, jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienia, spółka świadczy usługi przewozu publicznego po narzuconych cenach oraz przy uwzględnieniu przejazdów na podstawie ulgowych biletów, a także bez obowiązku ich wykupienia. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

W świetle powyższego, nieprawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa rekompensata (dotacja) ma bezpośredni wpływ na cenę i jest subwencją do świadczonych usług. W konsekwencji nieprawidłowe było analogiczne co do istoty stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej. W sumie więc uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

Biorąc pod uwagę wskazania i ocenę prawną zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA I FSK 1673/16 należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że rekompensata, którą w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymuje od gminy nie stanowi obrotu opodatkowanego, służy pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT i konieczności zapłaty podatku należnego od nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy oraz co do tego, czy uprawnienia do przejazdów bezpłatnych i ulgowych, za wyjątkiem pracowników Wnioskodawcy, są nieopodatkowane podatkiem VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

• w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
• w przypadku świadczenia usług świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie natomiast z powołanym przez Wnioskodawcę art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy podatnik w ogóle nie otrzymuje za nie zapłaty. Zatem w przypadku świadczenia usług w cenach ulgowych, czyli za obniżonym wynagrodzeniem, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nawet częściowa odpłatność za świadczenie usługi oznacza, że usługa jest odpłatna. W przypadku zatem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz pasażerów, którym przyznano prawo do przejazdów ulgowych, nie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do której to czynności należałoby odrębnie ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. Przy czym zaznaczyć należy, że zapłata za świadczenia ulgowe obejmuje tylko ceny biletów ulgowych. Nie należy do niej doliczać otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, która jak wskazano w wyroku NSA nie ma bezpośredniego wpływu na cenę tych ulgowych przejazdów świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jeśli natomiast chodzi o wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania bezpłatnych przejazdów pracowników Wnioskodawcy oraz pozostałych pasażerów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, to stwierdzić należy, że jak wynika z wyroku NSA otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensatę nie ma bezpośredniego wpływy na cenę świadczonych usług. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zatem bezpłatne dla pasażerów, którym przyznano uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w celu zapewnienia realizacji zadania własnego Gminy w zakresie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego Wnioskodawca wykonuje usługi transportu lokalnego na zasadach określonych Umową. Zgodnie z definicjami zawartymi w Umowie, usługi transportu lokalnego to usługi lokalnego transportu zbiorowego polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych stanowiące, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), zadanie własne Miasta.

Jednocześnie na podstawie zarządzenia nr Prezydenta Miasta z dnia w sprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami miejskiej komunikacji przez Wnioskodawcę, przedłożono katalog osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów oraz osoby uprawnione do 50% ulgi w przejazdach. Z uprawnień do bezpłatnych przejazdów korzystają:

• umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej i Żandarmerii Wojskowej,
• osoby niezdolne do samodzielnej egzystencji (inwalidzi I grupy) oraz osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności wraz z jednym towarzyszącym im opiekunem,
• dzieci do 16 roku życia, dotknięte niepełnosprawnością określoną w § 2 pkt 1 rozporządzenia MPiPS z dnia 1 lutego 2002 r. (Dz.U. Nr 17, poz. 162) wraz z jednym towarzyszącym im opiekunem,
• dzieci i młodzież niepełnosprawna uczęszczająca do szkół i przedszkoli wraz z jednym towarzyszącym im opiekunem,
• osoby z orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z powodu choroby narządu wzroku wraz z jednym towarzyszącym im przewodnikiem,
• dzieci w wieku do 4 lat,
• osoby, które ukończyły 70 rok życia,
• właściciele samochodu w dniu 22 września każdego roku (),
• pracownicy Wnioskodawcy wraz z jedną wskazaną przez nich osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa (współmałżonek, dzieci),
• zorganizowane grupy (co najmniej 10 osób) dzieci i młodzieży szkolnej wraz z opiekunem (1 opiekun na 10 osób) uczestniczące w zorganizowanych przy udziale Gminy formach wypoczynku letniego i zimowego,
• członkowie rodzin objętych programem - w soboty, niedziele i święta,
• dzieci i młodzież do 25 roku życia objęte programem w okresie wiosennej przerwy świątecznej, ferii letnich oraz zimowej przerwy świątecznej (zgodnie z terminami corocznie ogłaszanymi przez Ministra Edukacji Narodowej),
• wszystkie osoby w dniu 1 listopada każdego roku.

Ponadto uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie innych przepisów posiadają:

• posłowie i Senatorowie Rzeczypospolitej Polskiej,
• inwalidzi wojenni oraz inwalidzi wojskowi oraz przewodnik towarzyszący inwalidzie zaliczanemu do I grupy inwalidzkiej,
• cywilne niewidome ofiary działań wojennych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 roku o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1605 z późn.zm.), poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 maja 1974 roku o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 840), inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje także przewodnikowi towarzyszącemu inwalidzie wojennemu zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz.U. Nr 249, poz. 1824), osobie uprawnionej przysługuje prawo do ulgi 100 % przy przejazdach publicznymi środkami komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Natomiast ust. 4 ww. artykułu stanowi, że osobie uprawnionej przysługuje prawo do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, na podstawie art. 2 ust. 7 oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440, z późn. zm.5).

Wobec powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na realizowaniu bezpłatnych przejazdów dla pasażerów niebędących pracownikiem lub jedną wskazaną przez pracownika osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa (na podstawie prawa miejscowego zarządzenia nr Prezydenta Miasta z dnia ... oraz lub przepisów prawa krajowego) mieści się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usług przewozowych tych grup pasażerów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nieodpłatne świadczenie tych usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (w zakresie lokalnego na zasadach określonych umową).

Natomiast odnosząc się do opodatkowania bezpłatnych przejazdów pasażerów będących pracownikiem lub jedną wskazaną przez pracownika osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa należy wskazać, że znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że umożliwienie pasażerowi będącemu pracownikiem i w konsekwencji wskazanej przez tego pracownika osobie pozostającej w najbliższym stopniu pokrewieństwa stanowi realizację celów osobistych. Usługi te nie służą de facto celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, a osobiste cele i korzyści pracownika mają w takim przypadku znaczenie pierwszorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (nie można w tym przypadku mówić o korzyściach gospodarczych Wnioskodawcy).

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymana rekompensata nie stanowi dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych gdyż, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług w przypadku przejazdów ulgowych i bezpłatnych.

Natomiast oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania bezpłatnych przejazdów pracowników Wnioskodawcy oraz pozostałych pasażerów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił go w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawioneg

o przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej