Temat interpretacji

Stawka VAT dla dostawy masy betonowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do usług betonowania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do usług betonowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

. (dalej jako Spółka) zamierza zastosować preferencyjną stawkę VAT dla usług ujętych pod nazwą usługa betonowania wykonanych dla osób indywidualnych spełniających kryteria dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 a-c ustawy o VAT.

Przez dostawę, wylewanie i pompowanie betonu wykonywana będzie usługa betonowania (fundamentu, stropu, wieńca, podciągu, płyty fundamentowej, słupów i innych elementów konstrukcyjnych) sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 43.99.40.0 jako Roboty betoniarskie.

Usługa byłaby świadczona na podstawie umowy cywilno-prawnej, w której wskazana będzie powierzchnia użytkowa budynku/lokalu mieszkalnego.

Roboty betoniarskie będą usługą kompleksową, obejmującą:

• obejrzenie placu budowy przez pracowników Spółki w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi;
• nadzór techniczny;
• wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ mieszanki betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, domieszka, dodatek);
• transport tak wyprodukowanej mieszanki betonowej betonomieszarkami na budowę wskazaną przez klienta;
• wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości (np. strop, wieńce, podciągi) za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej, obsługiwanej przez wykwalifikowanego operatora.

Faktura VAT wystawiona dla klienta indywidualnego będzie zawierała jedną cenę za kompleksową usługę betonowania. W cenę sprzedaży będzie wkalkulowany koszt mieszanki betonowej, dostawy betonu na budowę, wylanie lub podanie przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne powstającego budynku, nadzoru technicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyprodukowanie betonu i dostarczenie go na budowę oraz rozprowadzenie przy pomocy specjalistycznej pompy do betonu, na podstawie umowy wykonania usługi budowlanej z klientem indywidualnym, ze stosownym udokumentowaniem, że mamy do czynienia z budową objętą społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-c ustawy o VAT, zgodnie z klasyfikacją PKOB, dział 11, może zostać opodatkowane obniżoną stawką VAT 8%?

Zdaniem Spółki:

Mając na uwadze art. 41 ust. 2 oraz ust. 12, 12a-c, sprzedając produkt (beton towarowy) razem z usługą transportu, wylania lub podania na określoną wysokość oraz nadzoru technicznego, w przypadku obiektów budowalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka VAT 8% (art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2).

Analiza powyższych regulacji na tle przedstawionego stanu przyszłego prowadzi do wniosku, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 8% uzależnione jest od równoczesnego spełnienia dwóch przesłanek, tzn.:

• zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
• czynności wykonane przez Spółkę muszą stanowić usługę budowlaną.

Opisane we wniosku czynności, jakie Spółka zamierza wykonywać, mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wykonywane będą w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Generalnie czynności te zmierzać będą do wyświadczenia całościowej i kompleksowej usługi budowlanej, zwanej usługą betonowania na cele budowy, modernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych (do 300 m²) lub lokali mieszkalnych (do 150 m²).

Będą wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12 a-c ustawy z zastrzeżeniem powierzchni domów mieszkalnych do 300 m² powierzchni użytkowej, a lokali mieszkalnych do 150 m² powierzchni użytkowej.

Cena za tę kompleksową usługę betonowania będzie jednolita, bez jej rozbijania na poszczególne świadczenia częściowe. Podstawą do wykonania usługi będzie umowa cywilno-prawna zawierana z klientem indywidualnym, obejmująca cały zakres usługi wraz z wyprodukowaniem betonu o określonych parametrach, transportem, wylaniem betonu i nadzorem technicznym.

Klient składający zamówienie w przypadku gdy będzie ono dotyczyło świadczenia usług w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB będzie zobowiązany złożyć pisemne oświadczenie, że nabywana kompleksowa usługa betonowania przeznaczona jest na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego, a także dostarczyć kserokopię pozwolenia na budowę, z którego będzie wynikało, że budynek mieszkalny nie przekracza 300 m² powierzchni użytkowej, a jeżeli jest to lokal mieszkalny, że nie przekracza 150 m² powierzchni użytkowej.

Zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego w przypadku wypełniania masą betonową przygotowanych szalunków i konstrukcji budowlanych mamy do czynienia z robotami betoniarskimi, symbol PKWiU 43.99.40.0, stąd Spółka wykonując czynności opisane we wniosku (część G, poz. 74) świadczyć będzie usługę budowlaną.

Wyprodukowana mieszanka betonowa może być odebrana przez kontrahenta we własnym zakresie lub może on zamówić mieszankę betonową wraz z transportem, wylaniem lub podaniem (wypompowaniem) na określoną wysokość, nadzorem technicznym. W takiej sytuacji, gdy mieszanka betonowa będzie zamawiana wraz z transportem, wylaniem, podaniem na określoną wysokość i nadzorem technicznym, wykonywana będzie usługa betonowania, co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1496/13.

Cytat z uzasadnienia: Właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tylko jest zainteresowany zakupem betonu, co jego przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. (...) Co więcej mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanych, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać. Należy tym samym uznać, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Reasumując, w przypadku wykonania usługi betonowania razem z materiałem (betonem towarowym) Spółka będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki VAT 8%.

Takie stanowisko potwierdzają kolejne interpretacje podatkowe m.in.:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.121.2017.1.RM;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r. nr 2461- IBPP2.4512.946.2016.2.BW oraz nr IBPP2/443-270/14/RSz;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-177/14/BS; nr ITPP1/443-584/11/BJ;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-209/08/LŹ, nr IBPP1/443-252/09/BM, nr IBPP2/443-182/14/BW oraz nr IBPP2/443-155/14/RSz;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-1132/10/EB, nr ITPP1/443-207/11/BK;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPP1/443-1305/09-6/IŹ, nr IPPP2/443-602/10/RR, nr IPPP2/443-601/10-6/JW, nr IPPP1-443-1212/09-5/IŻ, nr IPPP2M43-824/12-4/BH, oraz nr IPPP2/443-824/12-4/BH;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1099/08-3/BD;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi PITP1/443-428/13/-2/IG,
• a także wyroki sądowe: WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Kr 142/15 oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1496/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Definicja świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m&²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m&².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza wykonywać usługę betonowania w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 a-c ustawy o VAT sklasyfikowaną w grupowaniu w PKWiU 43.99.40.0 jako Roboty betoniarskie. Będzie to usługa kompleksowa obejmująca:

• obejrzenie placu budowy w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi;
• nadzór techniczny;
• wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ mieszanki betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, domieszka, dodatek);
• transport tak wyprodukowanej mieszanki betonowej betonomieszarkami na budowę wskazaną przez klienta;
• wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości (np. strop, wieńce, podciągi) za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej, obsługiwanej przez wykwalifikowanego operatora.

Usługa będzie świadczona na podstawie umowy cywilno-prawnej, w której wskazana będzie powierzchnia użytkowa budynku/lokalu mieszkalnego. Faktura VAT wystawiona dla klienta indywidualnego będzie zawierała jedną cenę za kompleksową usługę betonowania. W cenę sprzedaży będzie wkalkulowany koszt mieszanki betonowej, dostawy betonu na budowę, wylanie lub podanie przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne powstającego budynku, nadzoru technicznego.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do usług betonowania.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE organ interpretacyjny stwierdza wbrew ocenie Spółki że nie ma podstaw prawnych, aby do wyprodukowania betonu, dostarczenia na budowę oraz rozprowadzenia go przy pomocy specjalistycznej pompy do betonu, na podstawie umowy wykonania usługi budowlanej z klientem indywidualnym, ze stosownym udokumentowaniem, że mamy do czynienia z budową objętą społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-c ustawy o VAT (zgodnie z klasyfikacją PKOB dział 11), zastosować opodatkowanie obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Czynności bowiem opisane przez Spółkę we Wniosku, to wprawdzie świadczenie złożone, ale nie o charakterze usługowym, ale dostawa towarów, której tylko towarzyszą elementy usługowe.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych.

W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, powinna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są co do zasady jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić natomiast element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Spółkę obejmujące dostawę masy betonowej wraz z jej transportem na budowę, wypompowanie betonu ze specjalistycznego samochodu do przewożenia mieszanki betonowej za pomocą rynien, jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości (np. strop, wieńce, podciągi) za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej również obsługiwanej przez wykwalifikowanego operatora, ma charakter kompleksowy, jednak stanowi dostawę towarów, nadrzędnym bowiem celem tego świadczenia jest nabycie przez klienta masy betonowej. Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą budowlaną (roboty betoniarskie), lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT 8%.

Dostawa masy betonowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%, także dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto organ interpretacyjny jest zdania, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Istnienie jednak orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku. Ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny (np. w postaci uchylenia interpretacji). Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko orzecznictwa potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji istotnej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) strona uznawałaby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej