Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Transakcji Sekurytyzacji przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora na gruncie ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Powyższa definicja została doprecyzowana przez praktykę orzeczniczą i interpretacyjną. Co do zasady, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług dla celów VAT są:

• działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,
• odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
• istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,
• istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Mając na uwadze treść powyższej definicji usługi, w okolicznościach zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługa Sekurytyzacji (obejmująca w szczególności przelewy Wierzytelności) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VAT przez Spółkę na rzecz Inicjatora, bowiem:

• będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Spółki,
• świadczenie będzie odpłatne, tj. będzie istniał bezpośredni związek między świadczeniem Spółki a płatnością Inicjatora, tj. wynagrodzenie Spółki będzie ustalone przez strony dyskonto,
• Inicjator odniesie korzyść w wyniku wyświadczenia Usługi Sekurytyzacji na jego rzecz, ponieważ pozwoli mu ona na zdobycie finansowania dla prowadzonej działalności oraz poprawę płynności finansowej,
• zaistnieje stosunek prawny będący podstawą realizacji Usługi Sekurytyzacji, Spółka zawrze bowiem z Inicjatorem szereg umów regulujących wykonanie Transakcji Sekurytyzacji.

Wskazać także należy, że usługa sekurytyzacji obejmująca przelewy wierzytelności uznawana jest za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT również w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.5.2018.1.SM,
• interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2018.1.IG,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.86.2017.1.WN,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r., 0114-KDIP4.4012.114.2017.1.KR,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/46-5/16-2/SJ.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Transakcji Sekurytyzacji przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku ze zbyciem Wierzytelności przez Inicjatora na rzecz Spółki w ramach usługi Sekurytyzacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT ani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług przez Inicjatora.

Z uwagi na fakt, że usługa Sekurytyzacji świadczona będzie przez Wnioskodawcę - będącego rezydentem podatkowym Irlandii, w ocenie Wnioskodawcy to Inicjator będzie podatnikiem podatku VAT w zakresie usługi Sekurytyzacji na zasadzie importu usług, a w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT ani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust, 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT (tj. podatnicy), są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są w szczególności osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - usługobiorcą jest podatnik podatku VAT (art. 17 ust. 1 pkt tiret 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Usługodawcą w ramach Sekurytyzacji będzie Spółka z siedzibą w Irlandii, natomiast miejscem świadczenia Sekurytyzacji będzie - w myśl art. 28b ustawy o VAT - miejsce, w którym usługobiorca (tj. Inicjator) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska. Dlatego usługodawca tj. Spółka nie będzie zdaniem Wnioskodawcy zobowiązany do rozliczenia świadczonej usługi Sekurytyzacji, ponieważ to na Inicjatorze, jako na usługobiorcy, będzie spoczywał obowiązek rozliczenia nabycia usługi Sekurytyzacji dla celów VAT na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym usługa Sekurytyzacji - obejmująca również zbycie Wierzytelności przez Inicjatora na rzecz Spółki - świadczona przez Spółkę na rzecz Inicjatora stanowić będzie import usług przez Inicjatora, w związku z czym dla Wnioskodawcy nie powstanie wskutek jej wykonania obowiązek podatkowy w VAT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w przypadku kompleksowych usług finansowych (w szczególności takich jak Sekurytyzacja) świadczonych przez podmiot z siedzibą poza granicami Polski podatnikiem z tytułu importu usług jest usługobiorca (tu: Inicjator), znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi sekurytyzacji Wierzytelności nabywane przez Spółkę od SPV stanowić będą import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest Polska, a Spółka, jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązana do ich rozliczenia dla celów VAT, jako usług zwolnionych z tego podatku.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.580.2018.2.EK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że W analizowanej sprawie charakter czynności wykonywanych przez S. na rzecz Spółki wskazuje, że S. poprzez nabycie wierzytelności udziela Spółce finansowania i poprawia jej płynność finansową.

W efekcie przeprowadzonej sekurytyzacji upłynnione zostaną wierzytelności w stosunku do dłużników poprzez ich wprowadzenie do obrotu w zmienionej formie - w postaci papierów wartościowych (...). Spółka, jako usługobiorca opisanych usług, zobowiązana będzie do ich rozliczenia w myśl uregulowań art. 2 pkt 9 ustawy jako import usług".

Podobnie w odniesieniu do sekurytyzacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że sprzedaż Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy, w ramach świadczonej przez niego usługi finansowania będzie stanowiła w Polsce usługę podlegającą opodatkowaniu VAT jako import usług, zwolnioną w Polsce od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy" (interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.673.2018.1.KB).

Ponadto wskazać można w szczególności następujące interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, dotyczące analogicznych transakcji sekurytyzacyjnych, a potwierdzające, że zbycie Wierzytelności przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy będzie elementem Sekurytyzacji, która stanowić będzie dla Inicjatora import usług, a w konsekwencji to dla Inicjatora a nie dla Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. 0114-KDIP4.4012.500.2018.1.BS,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. 0114-KDIP4.4012.493.2018.2.KM,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. 0112-KDIL1-3.4012.507.2018.1 KB,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. 0112-KDIL2-3.4012.411.2017.1.WB,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.270.2017.1.WN,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. ILPP2/4512-1-740/15-3/SJ,
• interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. IPPP3/443-1099/14-2/JF.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczoną usługą Sekurytyzacji obejmującą przelew Wierzytelności, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Natomiast pojęcie sekurytyzacji zawarte zostało w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355) oraz w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 30-32 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ilekroć w ustawie jest mowa o:

• puli wierzytelności rozumie się przez to przynoszącą regularny dopływ kapitału grupę jednolitych rodzajowo wierzytelności, posiadanych i wyodrębnionych przez inicjatora sekurytyzacji, z których każda z wierzytelności stanowiących łącznie co najmniej 75% grupy przynosi regularny dopływ kapitału oraz każda wierzytelność spełnia kryteria określone w statucie funduszu (pkt 30);

• inicjatora sekurytyzacji rozumie się przez to jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności (pkt 31);

• sekurytyzowanych wierzytelnościach rozumie się przez to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami (pkt 32).

Szczegółowe zasady dotyczące funkcjonowania funduszów sekurytyzacyjnych zawiera Rozdział III ustawy o funduszach inwestycyjnych ().

W literaturze istnieje wiele definicji sekurytyzacji, uzależnionych od przyjętego modelu. Można jednakże przyjąć, że sekurytyzacja wierzytelności to proces, podczas którego zostaje wydzielona określona pula wierzytelności, a następnie przekazana spółce specjalnego przeznaczenia (Special Purpose Vehicle, SPV), która następnie refinansuje zakupioną pulę wierzytelności przez emisję papierów wartościowych. Najważniejszym celem procesu sekurytyzacji jest pozyskanie kapitałów na prowadzenie dalszej działalności oraz rozwój. Wówczas najczęściej stosowana jest sekurytyzacja wierzytelności przyszłych, a więc takich, które jeszcze nie powstały, natomiast istnieją przesłanki ich prawnego i ekonomicznego ukonstytuowania się w przyszłości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, gdy usługa, której miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania na podstawie przepisów ustawy jest Polska zostaje opodatkowana przez nabywcę, który dokonał jej nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem podlegających opodatkowaniu w Polsce usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednocześnie zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Przy czym w § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624), zwanego dalej rozporządzeniem, wskazano, że obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) podmiot z siedzibą w Irlandii, zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Irlandii, zamierza zawrzeć ze spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski (Inicjator), zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, transakcję sekurytyzacji tradycyjnej wierzytelności leasingowej, w wykonaniu której Spółka zapewni Inicjatorowi dostarczenie środków finansowych przed terminem wymagalności określonych wierzytelności własnych.

W ramach usługi Sekurytyzacji, Inicjator pełnić będzie rolę jednostki inicjującej, a Spółka - jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniające dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012.

Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny, kompleksowy instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się szereg czynności m.in. pozyskanie finansowania przez Spółkę od inwestorów, zapewnienie finansowania przez Spółkę na rzecz jednostki inicjującej, zabezpieczenie finansowania w drodze przeniesienia własności sekurytyzowanych wierzytelności na Spółkę, obsługa wierzytelności przez jednostkę inicjującą. Dlatego też, całościowo transakcja Sekurytyzacji wymaga uczestnictwa określonych partnerów biznesowych tj. oprócz jednostki inicjującej i jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w szczególności również inwestorów i banków oraz zawarcia szeregu umów, które będą tworzyć przedmiotową transakcję. Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Inicjatora wykorzystując aktywa w postaci wierzytelności leasingowych. Sekurytyzowane wierzytelności służą zaś zabezpieczeniu emisji obligacji przez Spółkę - pozwalają inwestorom na pewność, że pakiet przeniesionych wierzytelności stanowi ekonomiczne zabezpieczenie terminowej obsługi emisji obligacji przeprowadzonej przez Spółkę, zarówno w zakresie płatności odsetek jak i spłat kapitału. Dla Inicjatora, Sekurytyzacja pozwala na poprawę płynności finansowej, dywersyfikację źródeł finansowania, zbudowanie stabilnych i długoterminowych zobowiązań, które mają podobny profil spłaty jak budowane aktywa. Pozyskanie takich środków pieniężnych pozwala na prowadzenie nowej akcji leasingowej i oferowanie leasingobiorcom swoich usług.

Zastosowana struktura transakcji będzie odpowiadać sekurytyzacji tradycyjnej w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji tj. będzie miała charakter tzw. true-sale - związana będzie z rzeczywistym przeniesieniem własności wierzytelności.

W ramach wykonania Transakcji Sekurytyzacji Spółka zobowiąże się do nabywania od Inicjatora na podstawie umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, jego niewymagalnych wierzytelności własnych na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności. Zakresem przelewu Wierzytelności objęte będą przyszłe raty leasingowe w kwocie netto bez VAT przysługujące Inicjatorowi od jego klientów z tytułu świadczenia przez niego umów tzw. leasingu operacyjnego, oraz prawa i wierzytelności z nimi związane, w tym należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu w części ustalonej przez strony oraz odsetki za zwłokę, kary umowne itp. Wierzytelności o zapłatę wartości końcowej - rezydualnej przedmiotu leasingu nie są przedmiotem przelewu. W związku z powyższym, Spółka stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data przelewu Wierzytelności. Wraz z Wierzytelnościami na Spółkę przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Inicjatora. Natomiast własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na Spółkę w momencie przelewu Wierzytelności. Z tytułu nabycia przez Spółkę Wierzytelności Inicjatora, Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz Inicjatora ceny równej przyszłej wartości rat leasingowych pomniejszonych o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez strony wzoru - dyskontowanie przyszłych przepływów będzie odbywało się według stopy dyskontowej równej stopie procentowej użytej w kontraktach leasingowych. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować w momencie przelewu konkretnych pakietów Wierzytelności. W świetle umów stanowiących podstawę Transakcji Sekurytyzacji do przelewu Wierzytelności dochodzić będzie z chwilą dokonania zapłaty. Z tytułu przelewu wierzytelności, poza dyskontem, Spółce nie przysługuje inne wynagrodzenie od Inicjatora np. prowizja, opłata. Raty leasingowe należne od klientów będą oprocentowane według zmiennej stopy procentowej. Zmiana stóp procentowych już po momencie zbycia Wierzytelności nie będzie uprawniać stron Transakcji Sekurytyzacji do żądania zmiany wysokości ceny. Spółka będzie finansowała nabycie Wierzytelności poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych objętych przez podmiot zewnętrzny oraz ewentualnie przez Inicjatora, poprzez pożyczkę podporządkowaną uzyskaną od Inicjatora oraz poprzez inne instrumenty kredytowe. Inicjator pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego jako leasingodawca oraz właściciel przedmiotów umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę, że Inicjator posiada wiedzę o zawartych umowach leasingu, relacje z leasingobiorcami oraz odpowiednie zasoby pozwalające na obsługę Wierzytelności, Inicjator na podstawie odrębnej umowy serwisowej zawartej na potrzeby Transakcji Sekurytyzacji świadczyć będzie na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności od klientów Inicjatora w imieniu własnym ale na rachunek Spółki. Na podstawie umowy serwisowej Inicjator będzie obsługiwał sekurytyzowane Wierzytelności zajmując się m.in. administracją umowami, zbieraniem wpłat od leasingobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, raportowaniem, monitorowaniem terminowości spłat Wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat. Na podstawie umowy serwisowej, Inicjator będzie również świadczyć na rzecz Spółki usługi inkasa polegające na przekazywaniu otrzymanych od klientów Wierzytelności na rzecz Spółki. Środki uzyskiwane przez Inicjatora od klientów tj. raty leasingowe w tzw. części kapitałowej oraz odsetkowej oraz należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu, będą na podstawie umowy serwisowej przekazywane na rachunek Spółki. W przypadku gdy między innymi Inicjator nie będzie wywiązywał się ze swoich obowiązków w należyty sposób lub naruszy warunki umowy, Spółka będzie mogła uruchomić procedurę wskazania w miejsce Inicjatora podmiotu świadczącego usługi w ramach umowy serwisowej tzw. serwiser zastępczy. Inicjator będzie w praktyce otrzymywał spłatę Wierzytelności od klientów, a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać otrzymane spłaty w całości do Spółki przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz Inicjatora wymagalnych w tym samym dniu. W zamian za świadczoną usługę, Inicjator otrzyma od Spółki wynagrodzenie w części stałej równej określonemu procentowi wartości przelanych Wierzytelności oraz zmiennej zależnej od przychodu Spółki. Mechanizm płatności zostanie tak ustalony przez strony Transakcji Sekurytyzacji, aby Spółka przekazywała do Inicjatora określoną część nadwyżek finansowych w ramach zmiennej części wynagrodzenia za usługę serwisową.

Ponadto, przy spełnieniu ściśle określonych warunków, Inicjator będzie uprawniony do odkupienia od Spółki Wierzytelności - Odkup. Odkup w szczególności ma umożliwić wycofanie się Inicjatora z Sekurytyzacji, w przypadku, gdy jej zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione, a w posiadaniu Spółki pozostanie jedynie niewielki pakiet Wierzytelności i/lub gdy posiadacze obligacji zostaną w całości spłaceni i jedyną stroną inwestującą będzie Inicjator. Inicjator ma ponadto obowiązek odkupić wierzytelności, które zostały przelane z naruszeniem umowy np. wierzytelności nie spełniające kryteriów dostępności do programu. Co do zasady ceną Odkupu będzie wysokość części kapitałowej wierzytelności na moment Odkupu, niemniej strony mogą ustalić inną kwotę wynagrodzenia, w szczególności gdyby odkupowana wierzytelność była przeterminowana.

Z ekonomicznego punktu widzenia, przedstawione powyżej czynności dotyczące przelewu Wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego zawartych przez Inicjatora stanowić będą integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej tj. usługi Sekurytyzacji, w ramach której, w zamian za określoną płatność zapewniającą finansowanie działalności Inicjatora, określona pula aktywów - Wierzytelności wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności zostaje wyodrębniona z przedsiębiorstwa Inicjatora i przeniesiona na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Transakcji Sekurytyzacji przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora na gruncie ustawy oraz czy w związku ze zbyciem Wierzytelności przez Inicjatora na rzecz Spółki w ramach usługi Sekurytyzacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT ani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, z uwagi na obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług przez Inicjatora.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż w niniejszej sprawie w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora nie będzie miała miejsca transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od Inicjatora będzie stanowiło element szerszych świadczeń finansowych, których celem jest uzyskanie przez Inicjatora finansowania. Wnioskodawca w celu realizacji zawartej z Inicjatorem umowy będzie zobowiązany do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności (m.in. nabycie Wierzytelności, emisja dłużnych papierów wartościowych, uzyskanie pożyczki), które złożą się na świadczoną usługę, mającą na celu zapewnienie Inicjatorowi wymaganego finansowania usługę Sekurytyzacji. Zatem, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca wyświadczy na rzecz Inicjatora usługę Sekurytyzacji, polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych. Natomiast przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach usługi Sekurytyzacji przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy na gruncie ustawy nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wykona na rzecz Inicjatora czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy polegające na usłudze Sekurytyzacji.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Inicjator spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Natomiast gdy Wnioskodawca świadczy na rzecz Inicjatora wskazane usługi Sekurytyzacji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług Sekurytyzacji, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym Inicjator posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Inicjator, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej skoro Wnioskodawca posiada siedzibę w innym kraju niż Polska a jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem nabycie przez Inicjatora wskazanych usług Sekurytyzacji od Wnioskodawcy stanowi dla Inicjatora import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Inicjator zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować świadczone przez Wnioskodawcę usługi Sekurytyzacji, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego. Zaś w związku ze zbyciem Wierzytelności przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi Sekurytyzacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast skoro Wnioskodawca posiada siedzibę w innym kraju niż Polska a jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonuje na terytorium Polski wyłącznie usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stosownie do § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia nie ma obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust.1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej