Temat interpretacji

Opodatkowanie oraz podstawa opodatkowania czynności polegających na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej tzw. białych certyfikatów i brak opodatkowania czynności przekazania kontrahentowi środków uzyskanych ze zbycia przedmiotowych świadectw.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania czynności polegających na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej tzw. białych certyfikatów i braku opodatkowania czynności przekazania kontrahentowi środków uzyskanych ze zbycia przedmiotowych świadectw - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania czynności polegających na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej tzw. białych certyfikatów i braku opodatkowania czynności przekazania kontrahentowi środków uzyskanych ze zbycia przedmiotowych świadectw

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako: XXX, Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka planuje świadczyć usługi polegające na pozyskaniu i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów).

Zasady nabywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831), która implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektywy nr 2012/27/UE. Obowiązujący w Polsce system wydawania i umarzania białych certyfikatów to podstawowy mechanizm wsparcia efektywności energetycznej. System premiuje realizację określonych działań polegających na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, w urządzeniu technicznym lub w instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii np. izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynku, wymiana oświetlenia, modernizacja lokalnych sieci ciepłowniczych. Szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej opublikowany został w obwieszczeniu Ministra Energii z dnia 23 listopada 2016 r., w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski z dnia 12 grudnia 2016 r., poz. 1184.

W związku z realizacją określonych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej Prezes URE wydaje białe certyfikaty, które potwierdzają poniesienie nakładów z tytułu oszczędności energii. Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej z tytułu wydania białych certyfikatów wynikają zbywalne prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie (ZZZ). Prawa te powstają z chwilą zapisania białych certyfikatów po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Wnioskodawca planuje świadczyć usługę polegającą na pozyskaniu i sprzedaży białych certyfikatów w związku z zamiarem przeprowadzenia przez Klientów działań służących poprawie efektywności energetycznej. W ramach zawartej umowy Klient zobowiąże XXX do podjęcia wszelkich działań w celu pozyskania świadectw efektywności energetycznej. Umowa będzie miała charakter umowy powierniczej ponieważ Spółka występując z wnioskiem do Prezesa URE o wydanie świadectw efektywności energetycznej będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz Klienta.

Na podstawie zawieranych w tym zakresie umów:

1. Spółka we własnym zakresie zweryfikuje dane przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej pod kątem możliwości złożenia wniosku o uzyskanie białych certyfikatów oraz oszacuje ich wartość, a następnie sporządzi właściwy audyt efektywności energetycznej.
2. Klient przeniesie na Wnioskodawcę prawo do pozyskania oraz sprzedaży białych certyfikatów wraz z przeprowadzeniem analizy energetycznej z tytułu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej realizowanego u danego Klienta. Tym samym XXX uzyska prawo do wystąpienia do Prezesa URE z wnioskiem, o którym mowa w art. 20 ust. 4 ustawy o efektywności energetycznej i do uzyskania świadectw efektywności energetycznej.
3. W przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej Spółka, działając w porozumieniu z Klientem, dokona ich sprzedaży po jak najwyższej cenie możliwej do uzyskania w okresie oferowania. Klient upoważni XXX do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na giełdzie.
4. Z tytułu realizacji usługi Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie ryczałtowe w postaci określonego w umowie procentu (%) od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej. Wnioskodawca w ramach otrzymanego wynagrodzenia zobowiązany będzie pokryć wszelkie koszty z tytułu wydania przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej oraz koszty związane ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na ZZZ.
5. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży białych certyfikatów po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce zostaną przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy Klienta na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Klienta.
6. Z tytułu realizacji usługi polegającej na pozyskaniu i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej XXX zamierza wystawiać swoim Klientom faktury.

W uzupełnieniu wniosku Spółka:

Odpowiadając na pytanie, na rachunek jakiego podmiotu dokonywane będą przez Spółkę wymienione we wniosku czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów (na rachunek Spółki, czy na rachunek Klienta Spółki), wskazała, że czynności pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów będą dokonywane na rachunek klienta. Spółka będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz klienta.

W odpowiedzi na pytanie, czyją własnością będą ww. świadectwa efektywności (Spółki, czy Klienta Spółki), wyjaśniła że pozyskane świadectwa efektywności energetycznej będą własnością klienta.

Odpowiadając na pytanie, czy dokonując sprzedaży ww. świadectw Spółka będzie sprzedawała je jako własne, czy jako należące do Klienta Spółki, wskazała że sprzedawane świadectwa efektywności energetycznej będą należały do klienta.

W odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie Spółka będzie występowała w ramach stosunku powiernictwa, tj. czy dojdzie do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę, która będzie działała również przy sprzedaży tych praw na rachunek Klienta Spółki, wyjaśniła że umowa zawarta pomiędzy klientem a Spółką będzie miała charakter umowy powierniczej. W ramach realizacji umowy dojdzie do powierniczego nabycia praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do przeniesienia ich na rzecz osób trzecich.

Odpowiadając na pytanie, który z podmiotów (Spółka, czy Klient Spółki) będzie faktycznie ponosił wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej, wskazała że wszelkie wydatki związane z pozyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej będzie ponosić Spółka ze swojego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym czynności polegające na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca co jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do usługi polegającej na pozyskania oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej?
3. Czy czynność przekazania Klientom środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, po ich uprzednim pomniejszeniu o wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania 1.

Opisane w zdarzeniu przyszłym czynności polegające na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że opisane w zdarzeniu przyszłym czynności polegające na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do usługi polegającej na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jest wynagrodzenie przysługujące Spółce, ustalone w umowie jako określony procent (%) od ceny netto otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej na giełdzie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie rozliczenie finansowe następuje w formie kompensaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury za wynagrodzenie należne Spółce, a notą księgową wystawioną przez Klienta. Tym samym zatrzymanie (potrącenie) przez Wnioskodawcę określonej kwoty netto ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej pełni w opisanym modelu funkcję wynagrodzenia należnego Spółce za usługi faktycznie wykonane na rzecz Klienta.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zatrzymana przez XXX część środków finansowych pochodzących ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej należy traktować jako uregulowanie należności za świadczone usługi polegającej na pozyskaniu i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

Stanowisko w zakresie pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania Klientom części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, po ich uprzednim pomniejszeniu o wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W odniesieniu do wskazanej czynności przekazania środków finansowych nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak zobowiązania do rozporządzenia jakimkolwiek towarem jak właściciel. Przedmiotem opisanej czynności nie było zobowiązanie do rozporządzenia jakimikolwiek towarami, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów.

Jednocześnie czynność przekazania środków finansowych nie wpływa także na zobowiązanie Klienta do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Tym bardziej, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym to właśnie Klient (a nie Spółka!) zleca wykonanie określonych czynności faktycznych polegających na pozyskaniu oraz sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. W konsekwencji przyjęcie wykładni odmiennej do stanowiska Wnioskodawcy doprowadziłoby do powstania nieuprawnionego podwójnego opodatkowania:

1. po pierwsze, opodatkowaniu podlegałaby kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przez XXX,
2. a po drugie, kwota uzyskana przez Spółkę na rzecz Klienta. Dodatkowo niezasadnym byłoby również twierdzenie, że przekazanie Klientom środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, stanowiłoby odrębną usługę w stosunku do pierwotnej usługi świadczonej przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy przekazanie przez Klienta prawa do pozyskania praw majątkowych, wynikających z realizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej ma charakter ekspektatywy nabycia takich praw (tj. prawa do pozyskania praw majątkowych), która nie może podlegać opodatkowaniu na gruncie VAT.

Należy zwrócić uwagę, że świadectwa efektywności energetycznej mogą być pozyskane dopiero po przeprowadzeniu przez XXX audytów energetycznych, przedłożeniu dokumentacji oraz wystąpieniu z wnioskiem do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przekazanie ekspektatywy jest jedynie jednym z etapów współdziałania stron umowy. W konsekwencji przekazanie Klientowi przez Spółkę środków finansowych, pozyskanych wskutek realizacji umowy o pozyskaniu i sprzedaży białych certyfikatów nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tego typu czynności nie podlegają opodatkowaniu na gruncie VAT w związku z czym nie mogą być ewidencjonowane fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta może natomiast podlegać ewidencji przy zastosowaniu innego dokumentu księgowego np. noty obciążeniowej.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w pełni podzielają sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniu wydanym w analogicznej sprawie (wyrok z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 142/17) wskazał, że: (...) kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony (...).

Podobnie argumentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1457/17): (...) przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być udokumentowane fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o VAT, czyli np. notą obciążeniową. Opodatkowaniu w analizowanym stanie faktycznym będzie natomiast podległo świadczenie uzyskane przez C za wykonanie przez niego na rzecz skarżącego usługi wynikającej z zawartej umowy.

Spółka nadmieniła, że stanowisko Spółki podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1187/15/AK), wydanej na rzecz jednej z firm świadczących usługi analogiczne do tych, które zamierza świadczyć Wnioskodawca. W przywołanej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że czynność przekazania klientowi kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na TGE świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana faktura. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wyżej wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zauważyć należy, że w legalnej definicji towarów, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, nie wymieniono świadectw pochodzenia energii. Uwzględniając powyższe, przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei art. 29a ust. 6 ustawy, określa, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 30 ust. 1 o ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 545), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 312), z zastrzeżeniem art. 50a, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych, działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycie lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności polegające na pozyskiwaniu i sprzedaży praw majątkowych w postaci świadectw efektywności energetycznej tzw. białych certyfikatów, z tytułu realizacji których Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie ryczałtowe w postaci określonego w umowie procentu od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania przedmiotowych usług w myśl art. 29a ustawy, będzie wszystko, co Spółka otrzyma od kontrahenta w zamian za wyświadczone usługi, pomniejszone o kwotę podatku.

Natomiast czynność przekazania przez Spółkę (powiernika), kontrahentowi kwot należności wynikających z realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W ocenie organu, przekazanie na rzecz kontrahenta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą kontrahent wykonywałby na rzecz Spółki, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kontrahent nie wykonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym Spółki nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z wykonanej czynności. Zatem czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów efektywności energetycznej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej