Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, który otrzymuje z indywidualnych wpłat od rodziców dzieci (uczestników zajęć) za prowadzone lekcje, jest zwolniony jest z podatku VAT zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 27, gdyż jest to usługa prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczona przez nauczycieli. Natomiast przychód, uzyskiwany z tytułu zajęć prowadzonych na zlecenie placówek edukacyjnych, rozliczany na podstawie wystawianych rachunków, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli kwota tego przychodu przekroczy ustalony limit zwolnienia podmiotowego z VAT. W tym przypadku są to zajęcia organizowane przez placówkę edukacyjną i rozliczenie nie odbywa się bezpośrednio z odbiorcą usługi (rodzicem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne Instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie oraz regulacji art. 132 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia edukacji szkolnej i uniwersyteckiej w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, tj. von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio edukacj[i] szkoln[ej] i uniwersyteck[iej] lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako leçons [...] portant sur [nauczanie obejmujące] taką edukację.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wyklucza jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita García i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54).()

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia nauczanie [] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką dla celów tego przepisu.

Co się tyczy pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Co się tyczy w szczególności pojęcia edukacja, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 1820).

To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio edukacji szkolnej i uniwersyteckiej, lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako leçons [...] portant sur [nauczanie obejmujące] taką edukację. Pojęcie nauczanie należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytutu szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, edukacji szkolnej i uniwersyteckiej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem nauczanie [] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej.()

Jak sąd krajowy sam wskazał, nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację.

W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24).

Jak wynika ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia, Wnioskodawczyni jest nauczycielem, posiada wykształcenie pedagogiczne, ukończyła studia Filologii Germańskiej o specjalności nauczycielskiej, w ramach której odbyła kurs pedagogiczny wraz z praktykami pedagogicznymi. Ukończyła również kurs Kierownika placówek wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz wycieczek szkolnych a w międzyczasie kursy II stopnia z zakresu Ceramiki i Garncarstwa, kurs Toczenia na kole garncarskim. Swoje kwalifikacje Wnioskodawczyni podnosi uczestnicząc w plenerach ceramicznych i szkoleniach z zakresu ceramiki. Na początku drogi zawodowej (od roku 1998) Wnioskodawczyni zajmowała się wyłącznie pracą jako nauczyciel, udzielała również korepetycji z języka niemieckiego, nauczała w Liceum Wieczorowym oraz w szkole podstawowej, gdzie uzyskała stopień nauczyciela kontraktowego.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Na ten moment odbiorcą świadczonych usług są dzieci od 4 do około 13 roku życia. Prowadzone zajęcia plastyczne z lepienia są dostosowane do możliwości manualnych i umiejętności uczestników, są zajęciami kształtującymi i rozwijającymi zdolności plastyczne, uwrażliwiającymi estetycznie, stanowią doskonałe uzupełnienie szkolnych lekcji plastyki, które w przypadku dzieci zainteresowanych pogłębianiem umiejętności plastycznych odbywają się w szkołach podstawowych w niewystarczającym wymiarze godzin. Podstawa programowa lekcji plastyki na poziomie szkoły podstawowej zakłada, że zajęcia z plastyki mają przede wszystkim rozwijać wyobraźnię i kreatywność, niezbędną w rozwoju osobowości młodego człowieka. Mają także posiadać aspekt poznawczy i wychowawczy a działania praktyczne powinny dominować nad zagadnieniami teoretycznymi, przy czym lekcje plastyki powinny przede wszystkim mobilizować dzieci do podejmowania działań artystycznych. Prowadzone zajęcia z ceramiki takie właśnie są - uzupełniają szkolne lekcje plastyki o pracę z masą, o działania przestrzenne, rzeźbę, wiedzę z zakresu zagadnień praktycznych, jak i technicznych. Wnioskodawczyni uczy dzieci klasyfikować barwy w sztuce, nowych technik plastycznych jak: reliefy, linoryt, moletaż, angobaż, sgraffito. Na zajęciach dzieci uczone są także wykonywać formy dekoracyjne. Dodatkowo uczniowie mają możliwość przygotować się do lokalnych lub ogólnopolskich konkursów ceramicznych. W przypadku młodszych dzieci prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia wspomagają również rozwój motoryki małej.

Wszystkie lekcje Wnioskodawczyni prowadzi na ten moment osobiście. Większość zajęć odbywa się na terenie placówek edukacyjnych, gdzie wynajmuje sale lekcyjne ale również na terenie własnej pracowni (w miejscu zamieszkania, będącego również siedzibą firmy). Większość klientów Wnioskodawczyni stanowią osoby prywatne (są to dzieci w imieniu których występują rodzice), którzy ponoszą koszty i odpowiedzialność za udział w zajęciach swoich dzieci, i z którymi wiąże Wnioskodawczynię bezpośrednia relacja umowna (formalne pisemne zgłoszenie uczestnictwa dziecka, zobowiązanie stron do prowadzenia zajęć/uiszczania opłat, przestrzeganie regulaminu itd.). Obecnie Wnioskodawczyni posiada również klientów instytucjonalnych (2 przedszkola), którym co miesiąc wystawia rachunki za zajęcia grupowe. Okazjonalnie przeprowadza również jednorazowe zajęcia dla innych placówek.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym płatnikiem VAT, ponieważ korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, gdyż wartość przychodów w poprzednimi latach podatkowych, jak również w obecnym roku nie przekroczyła ustalonych limitów zwolnienia podmiotowego z VAT. Ponadto, Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawczyni nie jest także podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia i wychowania, jednak nie są to usługi, o których mowa z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni nie jest podmiotem wymienionym w przytaczanym przepisie. Świadczone usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonymi przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają na celu poszerzenie wiedzy i umiejętności uczestników zajęć. Prowadzone zajęcia stanowią uzupełnienie szkolnych lekcji plastyki. Działania z zakresu modelowania przestrzennego, pracy z bryłą, z rzeźbą, z masą odbywają się w szkołach na lekcjach plastyki w okrojonym zakresie (ograniczenia czasowe) a prowadzone warsztaty pozwalają dzieciom na rozwinięcie tych umiejętności. Na zajęciach wprowadzanych jest wiele zagadnień praktycznych, jak i technicznych. Ponieważ Wnioskodawczyni pracuje z dziećmi dwuetapowo (1. formowanie 2. zdobienie kolorem za pomocą angob, farb podszkliwnych, szkliw po uprzednim wypaleniu) pracuje nie tylko z bryłą ale również z barwą. Zainteresowana uczy wtedy dzieci klasyfikować barwy w sztuce i łączyć je. W przypadku najmłodszych uczestników zajęcia z lepienia wspomagają również rozwój motoryki małej, stanowiąc formę terapii ręki. Podstawa programowa obowiązkowych szkolnych zajęć plastycznych dokładnie pokrywa się z założeniami warsztatów, gdyż zajęcia mają przede wszystkim rozwijać wyobraźnię, kreatywność, niezbędną w rozwoju osobowości młodego człowieka. Mają także aspekt poznawczy i wychowawczy.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w stosunku do świadczonych usług polegających na prowadzeniu zajęć plastycznych obejmujących lepienie z gliny i ceramikę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani też nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do rozpatrywania prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy wskazać, że przepis ten zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy uznać, że przesłanka podmiotowa została spełniona, gdyż Wnioskodawcę należy uznać za nauczyciela (ma wykształcenie pedagogiczne, ukończyła kursy II stopnia z zakresu Ceramiki i Garncarstwa a także kurs Toczenia na kole garncarskim, ponadto swoje kwalifikacje podnosi poprzez uczestnictwo w plenerach ceramicznych i szkoleniach z zakresu ceramiki).

Jednak ww. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, odnosi się do usług nauczania, które obejmuje działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Z ww. wyroku TSUE C-445/05 wynika bowiem, że edukacja szkolna i uniwersytecka obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Należy zatem w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e, f i h ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił, w drodze rozporządzenia podstawę programową: wychowania przedszkolnego, kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy, kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej uwzględniając w szczególności zestawy celów kształcenia i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawczo - profilaktyczne szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów edukacyjnych i typów szkół.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356, z późn. zm.), określa się podstawę programową:

1. wychowania przedszkolnego dla przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego, stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2. kształcenia ogólnego dla publicznych szkół, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. c, d i f ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe:
   1. szkoły podstawowej, stanowiącą załącznik nr 2 do rozporządzenia,
   2. szkoły podstawowej &‒ dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, stanowiącą załącznik nr 3 do rozporządzenia,
   3. branżowej szkoły I stopnia, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia,
   4. szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy, stanowiącą załącznik nr 5 do rozporządzenia,
   5. szkoły policealnej, stanowiącą załącznik nr 6 do rozporządzenia.

W załączniku nr 1 ww. rozporządzenia, przedstawiona została podstawa programowa wychowania przedszkolnego dla przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego, w którym wskazano m.in. osiągnięcia dziecka na koniec wychowania przedszkolnego. W punkcie IV wskazano poznawczy obszar rozwoju dziecka. Dziecko przygotowane do podjęcia nauki w szkole m.in. wyraża swoje rozumienie świata, zjawisk i rzeczy znajdujących się w bliskim otoczeniu za pomocą komunikatów pozawerbalnych: tańca, intencjonalnego ruchu, gestów, impresji plastycznych, technicznych, teatralnych, mimicznych, konstrukcji i modeli z tworzyw i materiału naturalnego.

Natomiast w załączniku nr 2 ww. rozporządzenia, przedstawiona została podstawa programowa kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w której wskazano że kształcenie w szkole podstawowej trwa osiem lat i jest podzielone na dwa etapy edukacyjne:

1. I etap edukacyjny obejmujący klasy IIII szkoły podstawowej edukacja wczesnoszkolna;
2. II etap edukacyjny obejmujący klasy IVVIII szkoły podstawowej.

I etap edukacyjny: klasy IIII edukacja wczesnoszkolna obejmuje m.in. cele kształcenia wymagania ogólne edukacji wczesnoszkolnej, które zostały opisane w odniesieniu do czterech obszarów rozwojowych dziecka: fizycznego, emocjonalnego, społecznego i poznawczego. Cele te uczeń osiąga w procesie wychowania i kształcenia przez rozwój prostych czynności praktycznych i intelektualnych w czynności bardziej złożone. Zbiór celów ogólnych przedstawia fundament, na którym oparta będzie początkowa praca na II etapie edukacyjnym w klasach IVVIII: zachowania, sprawności, umiejętności i wiedzę początkową.

W I etapie edukacyjnym wskazano na treści nauczania wymagania szczegółowe w zakresie m.in. edukacji plastycznej. Osiągnięcia w zakresie działalności ekspresji twórczej. Uczeń m.in. modeluje (lepi i konstruuje) z gliny, modeliny, plasteliny, mas papierowych i innych, zarówno z materiałów naturalnych i przemysłowych; Osiągnięcia w zakresie recepcji sztuk plastycznych. Uczeń m.in. nazywa dziedziny sztuk plastycznych, np. malarstwo, rzeźbę, w tym dziedziny sztuki użytkowej, np. meblarstwo, tkactwo, ceramikę, hafciarstwo, architekturę, grafikę komputerową;

Natomiast II etap edukacyjny: klasy IVVIII obejmuje m.in. plastykę. II dział wskazuje na doskonalenie umiejętności plastycznych ekspresja twórcza przejawiająca się w działaniach indywidualnych i zespołowych. Uczeń m.in. modeluje bryły i reliefy, konstruuje samodzielnie małe rzeźbiarskie formy przestrzenne i bryły architektoniczne, a większe projekty realizuje we współpracy z innymi; tworzy aranżacje przestrzenne z gotowych elementów stosując układy kompozycyjne właściwe dla uzyskania zamierzonego wyrazu.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy, przywołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy została spełniona.

Z przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia plastyczne obejmujące lepienie z gliny i ceramikę nie mają wyłącznie charakteru rekreacyjnego, gdyż jak wskazano powyżej w podstawie programowej dla szkoły podstawowej przewidziano edukację plastyczną. W szczególności w załączniku nr 1 do rozporządzenia przedstawiona została podstawa programowa wychowania przedszkolnego dla przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego, w którym wskazano m.in. osiągnięcia dziecka na koniec wychowania przedszkolnego. W punkcie IV wskazano poznawczy obszar rozwoju dziecka. Dzieci uczą się miedzy innymi konstrukcji i modeli z tworzyw i materiału naturalnego. Natomiast w załączniku nr 2 w odniesieniu do I etapu edukacyjnego: klasy I-III wprost wskazano, że Uczeń m.in. modeluje (lepi i konstruuje) z gliny, modeliny, plasteliny, mas papierowych i innych, zarówno z materiałów naturalnych i przemysłowych. Natomiast II etap edukacyjny: klasy IVVIII obejmuje m.in. plastykę. II dział wskazuje na doskonalenie umiejętności plastycznych ekspresja twórcza przejawiająca się w działaniach indywidualnych i zespołowych. Uczeń m.in. modeluje bryły i reliefy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi prowadzenia zajęć plastycznych obejmujących zajęcia z lepienia z gliny oraz ceramiki na poziomie przedszkolnym i szkolnym - podstawowym stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia i nie wskazują na charakter wyłącznie rekreacyjny, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu.

Podsumowując należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście jako nauczyciela usługi prowadzenia zajęć plastycznych obejmujących zajęcia z lepienia z gliny oraz ceramikę na poziomie przedszkolnym i szkolnym - podstawowym w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem lub jego opiekunem prawnym/rodzicem, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy przychód uzyskany w wyniku bezpośrednich umów z rodzicami wchodzi do limitu 200 000 zł.

Należy w tym miejscu wskazać, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą korzystać wskazane wyżej usługi w sytuacji, gdy ich zleceniodawcami będą m.in. przedszkola, czy szkoły podstawowe, gdyż Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami). Tym samym powyższe usługi świadczone na zlecenie przedszkoli i szkół podstawowych będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych sformułowanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w wysokości stawki podstawowej tj. 23%.

W kwestii uwzględniania przy obliczaniu limitu przychodów uzyskanych w wyniku bezpośrednich umów z rodzicami, należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy usługach korzystających ze zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika jedynie transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przychód uzyskany z tytułu świadczonych usług prowadzenia zajęć plastycznych obejmujących zajęcia z lepienia, ceramiki świadczone na rzecz przedszkoli oraz szkół podstawowych podlega uwzględnieniu w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. w kwocie 200 000 zł, ponieważ jak zostało wyjaśnione powyżej, świadczone przez Wnioskodawczynię przedmiotowe usługi na rzecz klientów instytucjonalnych nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem ww. usługi powinny zostać uwzględnione w limicie sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a po przekroczeniu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej