Temat interpretacji

Opodatkowanie oraz określenie stawki podatku dla aportu składników majątku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz określenia stawki podatku dla aportu składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) jest:

• nieprawidłowe w odniesieniu do budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty,
• prawidłowe w odniesieniu do pozostałych składników majątku.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania oraz określenia stawki podatku dla aportu składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Wniosek uzupełniono 19 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do zadań Gminy należą m.in. zadania z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków od jej mieszkańców. Gmina realizuje projekt pn.: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków .

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada utworzony Samorządowy Zakład Budżetowy Zakład Gospodarki Komunalnej i Usług Wodnych (dalej także jako: ZGKiUW) i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w związku z realizacją projektu pn.: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków .

Gmina za pomocą podległego jej ZGKiUW wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na jej terenie. W związku z powyższym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków przez Gminę deklarowane są dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

ZGKiUW, jako jednostka niesamodzielna, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z urzędem skarbowym. Składa w tym celu deklaracje cząstkowe VAT. Do złożenia zbiorczej deklaracji VAT zobowiązana jest Gmina. Działalność ZGKiUW jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Inwestycja realizowana przez Gminę jest zatem bezpośrednio związana z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez ZGKiUW przy wykorzystaniu powierzonego mu mienia.

Nabyte towary i usługi dotyczące dostawy wody i odbioru ścieków oraz realizowanej inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nieopodatkowanych. W związku z prowadzoną działalnością ZGKiUW ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, ZGKiUW posiada inne środki trwałe oprócz związanych z ww. inwestycją.

Wnioskodawca zamierza przekształcić ZGKiUW w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu zostanie wydana przez Gminę stosowna uchwała. W ramach przekształcenia ZGKiUW zostanie zlikwidowany i zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm., dalej: GospKomU).

Część majątku ZGKiUW zostanie przekazana Gminie (przede wszystkim dotycząca zrealizowanej inwestycji w zakresie projektu Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków dla Gminy wraz z budową kanalizacji sanitarnej ). Do Gminy zostaną przekazane następujące środki trwałe wymienione poniżej w tabeli:

Pozostała część aktywów trwałych ZGKiUW zostanie wniesiona aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, wiata, ciągnik, wóz asenizacyjny, przyczepa, ciągnik, zagęszczarka, Samochód, zamiatarka ciągnikowa 1,6 m, spychacz czołowy, kosiarka bijakowa, rębak do drewna, zagęszczarka, kocioł c.o. typ Aster 15 kW, koparko-ładowarka, samochód ciężarowy, ciągnik rolniczy, wóz asenizacyjny X, wóz asenizacyjny Y, motopomka, przecinarka z wózkiem jezdnym, ciągniczek, Samochód. Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną również przekazane wszystkie należności, zobowiązania, pracownicy, zawarte umowy oraz wartości niematerialne i prawne należące do ZGKiUW.

W strukturach ZGKiUW nie były i nie zostaną wydzielone organizacyjnie dodatkowe jednostki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Przedmiotem planowanego aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 2025, z późn. zm.).
2. Zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu nie będzie spełniał wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
   Majątek ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:
   1. organizacyjnej nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
   2. finansowej nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie jest możliwe określenie wyniku finansowego,
   3. funkcjonalnej nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
3. Przedmiotowy zespół składników nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z przedsiębiorstwa będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.
4. Składniki majątku były wykorzystywane do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych. Opodatkowane to: dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych, sprzątanie miasta i utrzymywanie zieleni. Zwolnione: to czynności związane z utrzymaniem mieszkań komunalnych.
5. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych będące przedmiotem planowanego aportu. Jedynie od samochodu ciężarowego nie odliczono VAT naliczonego, gdyż wykorzystywany jest on w chwili obecnej do działalności nieopodatkowanej (zagospodarowanie odpadami) odbiór śmieci od mieszkańców terenu Gminy.
6. Na pytanie organu: Czy będący przedmiotem aportu budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, jak również wiata, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) są obiektami uznanymi za budynek lub budowlę? Jeżeli nie, to należy wskazać w jaki sposób klasyfikowane są na gruncie Prawa budowlanego (odpowiedzi należy udzielić dla każdego z ww. obiektów), Wnioskodawca wskazał, że obiekty uznane są za budynki zgodnie z klasyfikacją środków trwałych. Budynek administracji i socjalny, gospodarczy oraz wiata (dalej jako: Budynki) stanowią budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.
7. Gmina przejęła w 1991 roku Budynki po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.
8. Budynki są wykorzystywane do celów własnej działalności gospodarczej od 1 stycznia 1991 roku do dnia dzisiejszego.
9. Budynki nie były udostępnione innym podmiotom ani osobom.
10. Budynki nie były ulepszane w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych ZGKiUW wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych ZGKiUW wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1. Aport składników majątkowych do Spółki nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

W opisanym zdarzeniu przyszłym, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych aportu składników majątkowych do Spółki jest ustalenie, czy wniesione składniki majątkowe będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i należy go zatem interpretować ściśle. Zastosowanie tego przepisu, prowadzące do wyłączenia określonej transakcji z zakresu opodatkowania VAT, uzależnione jest od możliwości uznania tej transakcji za transakcję zbycia, przy równoczesnym określeniu jej przedmiotu jako przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile określenie transakcję zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do sprzedaży (oraz wszelkich czynności w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), o tyle dla celów poniższego wniosku pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wymaga pogłębionej analizy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej; Kodeks cywilny).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, że jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3. zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt ILPP2/443-38/14-4/MN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt 3063-ILPP2-2.4512.32.2017.2.MŁ.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej musi się ona odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2014 r. sygn. I SA/Rz 594/14) wskazuje, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

• zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego,
• wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Równocześnie poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

• zdolność do samodzielności finansowej,
• prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo- księgowym,
• odrębny rachunek bankowy,
• możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
• należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższy opis wyodrębnienia finansowego został przedstawiony, przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1205/13.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku.

Jeżeli opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, to nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r. sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSz: Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.117.2018.3.SR wskazał, że: Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi również w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

2. Analiza możliwości uznania składników majątkowych, które zostaną wniesione do Spółki za przedsiębiorstwo lub ZCP

a) Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego

Składniki majątkowe, które zostaną wniesione aportem do Spółki nigdy nie zostały i nie zostaną formalnie wydzielone w istniejącej strukturze organizacyjnej ZGKiUW jako dział, wydział, oddział, zakład itp. Są to pojedyncze środki trwałe nie powiązane ze sobą organizacyjnie. W strukturach ZGKiUW nie były i nie zostaną wydzielone organizacyjnie dodatkowe jednostki.

Przenosząc powyżej wskazane kryteria oceny wyodrębnienia organizacyjnego ZCP na grunt zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełniony w odniesieniu do planowanego wniesienia aportem do Spółki składników majątkowych.

b) Kwestia wyodrębnienia finansowego

ZGKiUW miał wydzielone konto księgowe w celu uchwycenia kosztów dostarczania wody, oczyszczania ścieków i koszty pozostałe, które były niezbędne do ustalenia cen wody, oczyszczenia ścieków i inne. Jednakże to konto dotyczyło inwestycji wodno-kanalizacyjnej a nie pozostałej działalności gospodarczej, która jest przedmiotem pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie można również uznać składników majątkowych, które zostaną wniesione aportem do Spółki za wyodrębnione finansowo w ramach ZGKiUW, gdyż nie posiadają one samodzielności finansowej. Do ww. składników majątkowych nie zostały wyodrębnione rachunki bankowe ani nie jest prowadzona w stosunku do nich odrębna ewidencja rachunkowa.

Choć przedmiotem planowanej transakcji zostaną objęte należności i zobowiązania ZGKiUW powyższe okoliczności powodują, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie doszło i nie dojdzie do wyodrębnienia finansowego.

c) Ocena wyodrębnienia funkcjonalnego, samodzielności

Ostatni warunek niezbędny do uznania składników majątkowych za ZCP/przedsiębiorstwo odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe, które mają zostać wniesione aportem do Spółki nie będą miały zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z ZGKiUW. Nie będą mogły zostać również uznane za przedsiębiorstwo/ZCP ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa/ZCP. Bowiem do spółki nie zostaną przekazane kluczowe środki trwałe, tj. hydrofornie, oczyszczalnie, sieci wodociągowe i kanalizacyjne itd. (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że wspomniane składniki majątkowe będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim mają zostać wniesione do Spółki.

d) Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe wnoszone aportem do Spółki nie będą stanowiły wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie, nie będą stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konsekwencji, planowana transakcja wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianemu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi zasadniczo 22%. Na mocy art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych ZGKiUW wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania oraz określenia stawki podatku dla aportu składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) jest:

• nieprawidłowe w odniesieniu do budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty,
• prawidłowe w odniesieniu do pozostałych składników majątku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever przekazanie całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra ruchome lub nieruchome są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego też dla potrzeb ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Gmina posiada utworzony Samorządowy Zakład Budżetowy Zakład Gospodarki Komunalnej i Usług Wodnych (ZGKiUW). Wnioskodawca zamierza przekształcić ZGKiUW w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu zostanie wydana przez Gminę stosowna uchwała. W ramach przekształcenia ZGKiUW zostanie zlikwidowany i zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Część majątku ZGKiUW zostanie przekazana Gminie (przede wszystkim dotycząca zrealizowanej inwestycji w zakresie projektu Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków ). Pozostała część aktywów trwałych ZGKiUW zostanie wniesiona aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, wiata, ciągnik, wóz asenizacyjny, przyczepa, ciągnik, zagęszczarka, samochód, zamiatarka ciągnikowa 1,6 m, spychacz czołowy, kosiarka bijakowa, rębak do drewna, zagęszczarka, kocioł c.o. 15 kW, koparko-ładowarka, samochód ciężarowy, ciągnik rolniczy, wóz asenizacyjny, wóz asenizacyjny, motopomka, przecinarka z wózkiem jezdnym, ciągniczek, samochód. Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną również przekazane wszystkie należności, zobowiązania, pracownicy, zawarte umowy oraz wartości niematerialne i prawne należące do ZGKiUW. W strukturach ZGKiUW nie były i nie zostaną wydzielone organizacyjnie dodatkowe jednostki. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem planowanego aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu nie będzie spełniał wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Majątek ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

1. organizacyjnej nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2. finansowej nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie jest możliwe określenie wyniku finansowego,
3. funkcjonalnej nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Gmina wskazała, że przedmiotowy zespół składników nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z przedsiębiorstwa będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych ZGKiUW, jako odpłatnej dostawy towarów dokonywanej przez Gminę na rzecz Spółki, według stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy składniki majątkowe, które zostaną wniesione do Spółki będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja wniesienia przez Gminę do Spółki aportem składników majątkowych ZGKiUW nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja aportu składników majątkowych ZGKiUW nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będą wymienione we wniosku składniki majątku, natomiast do Spółki nie zostaną przekazane kluczowe środki trwałe, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa, tj. hydrofornie, oczyszczalnie, sieci wodociągowe i kanalizacyjne itd. składające się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku.

Przedmiotu transakcji nie można uznać również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ponieważ wymienione w ramach opisu sprawy składniki majątkowe przeznaczone do aportu, nie zostały i nie zostaną wydzielone organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z okoliczności sprawy wynika, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nigdy nie zostały i nie zostaną formalnie wydzielone w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział zakład itp. Są to pojedyncze środki trwałe nie powiązane ze sobą organizacyjnie. Zatem przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie.

Przedmiot transakcji nie będzie także wyodrębniony finansowo, bowiem w odniesieniu do składników majątkowych, które zostaną wniesione aportem do Spółki, nie zostały wyodrębnione rachunki bankowe ani nie jest prowadzona w stosunku do nich odrębna ewidencja rachunkowa.

Składniki majątkowe, które mają zastać wniesione aportem do Spółki nie będą miały zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia. Przeznaczone do zbycia składniki majątkowe w ramach planowanej transakcji aportu nie będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z przedsiębiorstwa będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie będzie stanowił w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione podstawowe warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji aportu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji aportu nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W rezultacie planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem planowanego aportu składników majątkowych ZGKiUW do Spółki będzie budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, wiata, ciągnik, wóz asenizacyjny, przyczepa, ciągnik, zagęszczarka, samochód, zamiatarka ciągnikowa 1,6 m, spychacz czołowy, kosiarka bijakowa, rębak do drewna, zagęszczarka, kocioł c.o. 15 kW, koparko-ładowarka, samochód ciężarowy, ciągnik rolniczy, wóz asenizacyjny, wóz asenizacyjny, motopomka, przecinarka z wózkiem jezdnym, ciągniczek. Budynek administracji i socjalny, gospodarczy oraz stanowią budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zatem, w odniesieniu do opodatkowania aportu budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, stosownie do treści art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Według art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 cyt. ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do opodatkowania aportu składników majątkowych ZGKiUW, należy mieć na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do nieruchomości jakimi są budynek administracyjny i socjalny, gospodarczy oraz wiata.

W przedstawionej we wniosku sytuacji planowany aport budynków, nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do pierwszego zajęcia ww. budynków doszło najpóźniej w 1991 r., kiedy to Gmina przejęła budynki po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, na przedmiotowe budynki Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, aport składników majątkowych ZGKiUW w postaci nieruchomości, tj. budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony (Wnioskodawca oraz Spółka) mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla dostawy budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty ul. Przemysłowa, to dostawa (aport) gruntu, na którym posadowione są te budynki, będzie również opodatkowana podatkiem VAT.

W odniesieniu natomiast do aportu pozostałych składników majątkowych, tj.: ciągnika, wozu asenizacyjny, przyczepy, ciągnika, zagęszczarki, samochodu, zamiatarki ciągnikowej, spychacza czołowego, kosiarki bijakowej, rębaka do drewna, zagęszczarki, kotła c.o. 15 kW, koparko-ładowarki, samochodu ciężarowego, ciągnika rolniczego, wozu asenizacyjnego, wozu asenizacyjnego, motopomki, przecinarki z wózkiem jezdnym, ciągniczka, samochód, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że składniki majątku były wykorzystywane do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych. Opodatkowane to: dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych, sprzątanie miasta i utrzymywanie zieleni. Zwolnione: to czynności związane z utrzymaniem mieszkań komunalnych. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych będące przedmiotem planowanego aportu. Jedynie od samochodu ciężarowego nie odliczono VAT naliczonego, gdyż wykorzystywany jest on w chwili obecnej do działalności nieopodatkowanej (zagospodarowanie odpadami) odbiór śmieci od mieszkańców terenu Gminy.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują innego zwolnienia z opodatkowania lub zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy (aportu) ww. składników majątku, które planuje wnieść aportem Gmina do Spółki. W związku z powyższym, aport pozostałych składników majątkowych, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT lub opodatkowania według stawki obniżonej.

Reasumując, aport pozostałych ww. składników majątkowych będzie opodatkowany podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że wniosek w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) rozpatrzony został wydaną w dniu 15 kwietnia 2019 r. interpretacją indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.102.2019.1.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej