Temat interpretacji

Prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej. Wniosek uzupełniono w dniu 1 kwietnia 2019 r. i 19 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina () (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W 2018 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa () umowę w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 o dofinansowanie na zadanie związane z modernizacją ujęć wody na terenie Gminy, zadanie pn. () (dalej: inwestycja).

Planowany odbiór końcowy inwestycji to 31 grudnia 2019 r.

W związku z rozbudową i przebudową stacji uzdatniania wody, rozbudową ujęcia wody i budową sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina poniesie wydatki związane głównie z usługami budowlanymi, polegającymi m.in. na wykonaniu niezbędnych robót ziemnych celem umożliwienia posadowienia sieci kanalizacyjnej, remoncie przepompowni (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te spowodują wytworzenie środka trwałego powyżej 15 tys. zł. Z tytułu wydatków inwestycyjnych Gmina otrzyma od kontrahentów faktury wystawiane na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W tym miejscu Gmina zaznacza, że podobnie jak inne gminy w kraju, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Niemniej jednak, Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, 398, 650, 1629, 2212, 2244, z 2019 r., poz. 55) i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W związku z tym, sieć kanalizacyjna zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Realizacja budowy sieci kanalizacyjnej wynika z zadań własnych Gminy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, 1566, 2180, z 2018 r., poz. 650). Ponadto w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2500, z późn. zm.) Gmina jest zobowiązana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy kanalizacji.

Po zakończeniu zadania inwestycyjnego i oddania go do użytkowania, wybudowana sieć zostanie przekazana odpłatnie Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. lub Spółka) na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej kanalizacji Spółce (100% udział Gminy) Gmina będzie pobierać określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawionych faktur. Przyszła umowa dzierżawy nie będzie zawierała zapisów o przejściu majątku na własność Dzierżawcy z chwilą zapłaty ostatniej raty czynszu.

W Gminie eksploatacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zajmuje się Spółka komunalna posiadająca swój odrębny NIP i rozliczająca się indywidualnie z podatku VAT, Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o.. Sieć kanalizacji, która powstanie w efekcie realizacji niniejszego zadania, tj. zadania pn. () zostanie przekazana eksploratorowi na podstawie umowy dzierżawy.

Wątpliwości Gminy dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pojawiły się w zakresie możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją nowego zadania inwestycyjnego.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę () w związku z rozbudową i przebudową stacji uzdatniania wody, rozbudową ujęcia wody i budową sieci kanalizacji sanitarnej w ramach opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego wyniesie około 6.052.182,00 zł (słownie: sześć milionów pięćdziesiąt dwa tysiąc sto osiemdziesiąt dwa złote).
2. Na ten moment trudno jest przewidzieć dokładnie miesięczny obrót z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w ramach projektu. Niemniej jednak, Gmina przyjmując, że czynsz dzierżawny byłby równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, że odpis ten wyniesie 2,5%, to roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie około 151.304,55 zł brutto (słownie: sto pięćdziesiąt jeden tysięcy trzysta cztery złote 55/100), co w ujęciu miesięcznym daje kwotę 12.608,71 zł brutto (słownie: dwanaście tysięcy sześćset osiem złotych 71/100).
3. Zakładając poziom przyszłych dochodów Gminy w wysokości dochodów na poziomie 2018 r., dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy będą kształtowały się następująco:
   • dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem wynosić będą około 0,22%,
   • dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów własnych wynosić będą około 1%.
   Jest to dochód istotny dla Gminy.
4. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycji.
5. Wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów w wysokości równej planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. w wysokości 2,5% rocznie.
   Wysokość czynszu nie została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.
   Przy takiej stawce czynszu dzierżawnego niezbędne będzie podniesienie cen wody dla mieszkańców Gminy, tak aby przychody Spółki osiągnięte w związku ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków pokryły koszty związane z jej działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina będzie posiadała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, 2193, 2215, 2244, 2354, 2392, 2433), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z zamiarem Gminy, bezpośrednio po zakończeniu realizacji zadania (przewidywany termin zakończenia prac 31 grudnia 2019 r.) powstałe składniki majątku zostaną przekazane do użytkowania Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Spółka zobowiązana będzie płacić określony czynsz dzierżawny na rzecz Gminy, na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT. Wobec powyższego w ocenie Gminy w związku z odpłatnym udostępnieniem sieci kanalizacyjnej na rzecz Spółki, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jej budową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zakupione przez beneficjenta towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Po zakończeniu inwestycji nowo powstałe składniki majątku zostaną odpłatnie przekazane na podstawie umowy dzierżawy Spółce, która prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odbioru oczyszczania ścieków, ponosząc od tego momentu wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji oraz uzyskując dochody z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Umowa dzierżawy zaliczana jest na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy do świadczenia usług, lub na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie zgodnie z tym artykułem dzierżawę (najem, leasing) uznaje się za dostawę towarów pod warunkiem, że umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności. Jeśli umowa dzierżawy nie zawiera tego typu warunku, czynność taka stanowi świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie Gminy wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych, czym niewątpliwie jest umowa dzierżawy traktowana jako odpłatne świadczenie usługi na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Umowa dzierżawy nie przewiduje opcji przeniesienia na Dzierżawcę prawa własności przedmiotu umowy. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego zadania związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), w ocenie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym nabyte prawo Gmina może zrealizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Organu podatkowego dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, do których należy zaliczyć: interpretację indywidualną wydaną w dniu 12 października 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/4512-313/15-3/MWj.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W 2018 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 o dofinansowanie na zadanie związane z modernizacją ujęć wody na terenie Gminy. Planowany odbiór końcowy inwestycji to 31 grudnia 2019 r. W związku z rozbudową i przebudową stacji uzdatniania wody, rozbudową ujęcia wody i budową sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina poniesie wydatki związane głównie z usługami budowlanymi, polegającymi m.in. na wykonaniu niezbędnych robót ziemnych celem umożliwienia posadowienia sieci kanalizacyjnej, remoncie przepompowni (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te spowodują wytworzenie środka trwałego powyżej 15 tys. zł. Z tytułu wydatków inwestycyjnych Gmina otrzyma od kontrahentów faktury VAT wystawiane na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. W tym miejscu Gmina zaznacza, że podobnie jak inne gminy w kraju, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Niemniej jednak, Gmina, prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W związku z tym, sieć kanalizacyjna zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Realizacja budowy sieci kanalizacyjnej wynika z zadań własnych Gminy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków. Ponadto w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest zobowiązana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy kanalizacji. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego i oddania go do użytkowania, wybudowana sieć zostanie przekazana odpłatnie Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej kanalizacji Spółce (100% udział Gminy) Gmina będzie pobierać określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawionych faktur VAT. Przyszła umowa dzierżawy nie będzie zawierała zapisów o przejściu majątku na własność Dzierżawcy z chwilą zapłaty ostatniej raty czynszu. W Gminie eksploatacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zajmuje się Spółka komunalna posiadająca swój odrębny NIP i rozliczająca się indywidualnie z podatku VAT. Sieć kanalizacji, która powstanie w efekcie realizacji niniejszego zadania zostanie przekazana eksploratorowi na podstawie umowy dzierżawy. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę w związku rozbudową i przebudową stacji uzdatniania wody, rozbudową ujęcia wody i budową sieci kanalizacji sanitarnej w ramach opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego wyniesie około 6.052.182,00 zł. Na ten moment trudno jest przewidzieć dokładnie miesięczny obrót z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w ramach projektu. Niemniej jednak, Gmina przyjmując, że czynsz dzierżawny byłby równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, ze odpis ten wyniesie 2,5%, to roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie około 151.304,55 zł brutto, co w ujęciu miesięcznym daje kwotę 12.608,71 zł brutto. Zakładając poziom przyszłych dochodów Gminy w wysokości dochodów na poziomie 2018 r., dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy będą kształtowały się następująco: dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem wynosić będą około 0,22%, dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów własnych wynosić będą około 1%. Jest to dochód istotny dla Gminy. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycji. Wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów w wysokości równej planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. w wysokości 2,5% rocznie. Wysokość czynszu nie została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Przy takiej stawce czynszu dzierżawnego niezbędne będzie podniesienie cen wody dla mieszkańców Gminy, tak aby przychody Spółki osiągnięte w związku ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków pokryły koszty związane z jej działalnością.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody, rozbudowy ujęcia wody i budowy sieci kanalizacji sanitarnej, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycji. Ponadto, wysokość czynszu jak wskazała Gmina umożliwi zwrot poniesionych nakładów w wysokości równej planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. w wysokości 2,5% rocznie. Ponadto jak oświadczył Wnioskodawca jest to dochód istotny dla Gminy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej