Temat interpretacji

Określenie okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należało fakturę korygującą wartość importowanych usług

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należało fakturę korygującą wartość importowanych usług jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należało fakturę korygującą wartość importowanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym, produkującą m.in. pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której korzysta z usług inżynierskiego wsparcia technicznego (dalej jako: Usługi). Przedmiotowe Usługi są przez Spółkę nabywane m.in. od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej jako: Usługodawca). Usługodawca jest zarejestrowanym na terytorium Niemiec podatnikiem podatku od wartości dodanej, nieposiadającym na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na gruncie VAT miejsce świadczenia w odniesieniu do Usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną, tj. według miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Usługi są świadczone). Zastosowanie ma w tym przypadku art. 28b ustawy o VAT [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT)]. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę podlegają więc opodatkowaniu w Polsce. Spółka rozlicza je w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (tzw. import usług).

Zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez strony, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane są w okresach miesięcznych i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur tych jednoznacznie wynika okres (miesiąc kalendarzowy), którego dotyczą.

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia Usługodawcy, przedstawiona w treści faktur ustalana jest w oparciu o dane prognozowane/szacowane, ustalone na podstawie przyjętego przez Usługodawcę budżetu. W treści takiej faktury znajduje się informacja estimate (oszacowanie). Ostateczną wysokość wynagrodzenia za poszczególne miesiące Usługodawca ustala po zakończeniu kwartału, gdy znana jest skala przeprowadzonych przez niego w ramach poszczególnych miesięcy prac objętych zakresem Usług i poniesionych w związku z nimi kosztami. Na tej podstawie wystawiane są (kwartalnie) tzw. faktury true-up in plus lub in minus, które odzwierciedlają zmianę wynagrodzenia (zmianę ceny usługi) z uwagi na jego ustalenie w oparciu o koszty ostateczne, a nie w oparciu o koszty prognozowane.

W 2018 r. doszło do sytuacji, w której Usługodawca wystawił za styczeń 2018 r. fakturę w oparciu o koszty prognozowane, ustalone w niewłaściwej wysokości. Korekta w tym zakresie nie znalazła się jednak w standardowej fakturze true-up, dotyczącej pierwszego kwartału 2018 r. Faktura korygująca w górę wynagrodzenie za styczeń 2018 r., prawdopodobnie z uwagi na przeoczenie osoby wystawiającej faktury w imieniu Usługodawcy, została wystawiona dopiero w grudniu 2018 r. i otrzymana przez Spółkę w tym samym miesiącu.

Spółka nie może wykluczyć, że również w przyszłości faktury korygujące import usług in plus, tj. faktury zwiększające cenę usług wykazaną na fakturach pierwotnych, mogą do niej trafiać w czasie dłuższym niż trzy miesiące od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do danej usługi powstał obowiązek podatkowy. Spółka nie ma na to wpływu, bo wystawianie faktur i faktur korygujących leży w gestii usługodawców. Co więcej, trudno mówić tutaj o opóźnieniu, bowiem w krajach usługodawców zwykle nie ma przepisów przewidujących terminy na wystawianie faktur korygujących (takich przepisów nie ma także w Polsce ani w całej UE). Tym samym, relatywnie późne otrzymanie faktury korygującej przez Spółkę może być spowodowane różnymi przyczynami niezależnymi od Wnioskodawcy, m.in. (1) późnym wystawieniem faktury korygującej przez Usługodawcę, (2) opóźnieniem w doręczeniu faktury korygującej przez operatora pocztowego, (3) wadliwym wystawieniem faktury korygującej, (4) innymi przyczynami losowymi.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Nabywane przez Spółkę Usługi dają prawo do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do ujęcia opisanej faktury korygującej, wystawionej przez Usługodawcę w grudniu 2018 r. (i innych faktur korygujących import usług, które mogą być wystawiane w przyszłości) w okresie rozliczeniowym, w którym te faktury zostały przez Spółkę otrzymane (na bieżąco)?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł ująć faktury korygujące import usług, wystawiane przez zagranicznych usługodawców, w okresach rozliczeniowych, w których ww. faktury zostaną przez Spółkę otrzymane, tj. na bieżąco (w przypadku konkretnej faktury opisanej w stanie faktycznym - w grudniu 2018 r.).

W treści przepisów ustawy o VAT ustawodawca uregulował wprost tylko moment rozliczenia, przez nabywcę świadczenia (towaru/usługi), krajowych faktur korygujących, w dodatku tylko w przypadku, gdy na ich mocy następuje obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do wysokości określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Innymi słowy, przepisy ustawy o VAT przewidują wprost jedynie moment ujęcia przez nabywcę krajowych faktur korygujących in minus. Jak wskazano bowiem w treści przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania (fakturę, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Jeśli natomiast chodzi o zagraniczne faktury korygujące import usług, zarówno zwiększające podstawę opodatkowania (faktury korygujące in plus), jak i zmniejszające tę podstawę (faktury korygujące in minus), to moment ich ujęcia dla celów VAT nie został wprost określony w przepisach. Należy jednak uznać, kierując się per analogiam regulacją art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, że właściwy w tym zakresie powinien być moment otrzymania faktury korygującej. Innymi słowy, podatnik powinien ująć zmniejszenie/zwiększenie podatku naliczonego (oraz podatku należnego) w rozliczeniu za okres, w którym daną fakturę korygującą otrzymał.

Potwierdzają to interpretacje wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Przykładowo, zgodnie z interpretacją (dotyczącą WNT, ale kwestia jest analogiczna jak w imporcie usług) wydaną przez Dyrektora KIS 31 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2. 4012.200.2017.1.JF), Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty obrotu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres, w którym Spółka otrzyma dokument korygujący z tytułu korekty ceny po dokonaniu zakupu. Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z wystawianymi przez Dostawcę dokumentami (credit/debit note) powinna dokonywać korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okresy rozliczeniowe, w których te dokumenty zostały przez nią otrzymane uznaje się za prawidłowe.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 marca 2010 r., sygn. IPPP2-443-26/10-2/JB: Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż otrzymanie faktury korygującej od zagranicznego dostawcy towarów bądź świadczącego usługę, stanowi podstawę do korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...) oraz importu usług (...). Korekty tej należy dokonać (...) w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą od dostawcy/usługodawcy zagranicznego.

Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy faktura korygująca została wystawiona w związku z koniecznością naprawy popełnionego pierwotnie błędu, czy też z innych przyczyn (np. udzielenie rabatu, korekta ilościowa, reklamacja, itd.). Przepisy w ogóle nie operują przesłanką powodu, dla którego została wystawiona korekta, jako determinanty momentu ujęcia korekty. Art. 86 ust. 19a ustawy o VAT mówi o bieżącym ujęciu faktur korygujących przez nabywcę niezależnie od powodu ich wystawienia przez sprzedawcę (usługodawcę). Innymi słowy, nabywca zawsze ujmuje korekty na bieżąco i nawet ewentualny błąd popełniony przez sprzedawcę (usługodawcę) nie powinien rzutować na sytuację podatkową nabywcy oraz moment ujęcia korekty po jego stronie.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w przypadku konkretnej faktury korygującej opisanej w stanie faktycznym, dotyczyła ona faktury pierwotnej, w której wynagrodzenie było dokonane na podstawie kosztów prognozowanych (zabudżetowanych). Tym samym późniejsza zmiana faktury pierwotnej (w drodze wystawienia faktury korygującej) miała charakter następczy i tym bardziej należy uznać, że właściwe powinno być jej rozliczenie na bieżąco. Potwierdza to przykładowo interpretacja z 6 lipca 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-309/15-2/NS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., że skoro Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie jest w stanie przewidzieć okoliczności prowadzących do zmiany wysokości ostatecznego wynagrodzenia w późniejszym terminie, to obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie na bieżąco.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że faktury korygujące import usług mogą być przez nią rozliczane za miesiąc, w którym faktury te zostały (lub zostaną) przez nią otrzymane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należało fakturę korygującą wartość importowanych usług, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: ustawa lub ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Ww. przepisy ustanawiają instytucję odwrotnego obciążenia, która ma zastosowanie m.in. do nabycia usług od podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takiej sytuacji usługobiorca uzyskuje status podatnika z tytułu nabycia usługi i jest zobowiązany do jej opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji podatnik z tytułu importu usług rozlicza oraz wykazuje w deklaracji podatkowej zarówno podatek należny jak i naliczony.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawie-nia faktury z tytułu świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników - która jak wynika z wniosku ma zastosowanie w niniejszej sprawie - zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej art. 28b ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

• rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży niemające wpływu na podstawę opodatkowania,
• rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu (mające miejsce w sprawie, tzw. rabaty potransakcyjne).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu, świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego art. 86 ust. 13a ustawy.

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia art. 86 ust. 19a ustawy.

Wymienione powyżej przepisy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy dotyczą obniżenia podstawy opodatkowania, czyli korekt podatku in minus.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, dokonuje importu usług inżynierskiego wsparcia technicznego. Nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej i dają pełne prawo do odliczenia. Wykonanie usług jest fakturowane co miesiąc, a wysokość miesięcznego wynagrodzenia ustalana w oparciu o dane prognozowane/szacowane na podstawie budżetu Usługodawcy. Ostateczna wysokość wynagrodzenia jest ustalana po zakończeniu kwartału, gdy znana jest skala prac wykonanych przez Usługodawcę i poniesionych przez niego kosztów. Następnie kwartalnie wystawiane są faktury korygujące in plus lub in minus. Faktura za styczeń 2018 r. została wystawiona w oparciu o koszty prognozowane w niewłaściwej wysokości. Natomiast faktura korygująca in plus wynagrodzenie za styczeń 2018 r. została wystawiona w grudniu 2018 r. i w tym samym miesiącu Wnioskodawca ją otrzymał.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości ujęcia opisanej faktury korygującej za styczeń 2018 r., a wystawionej przez Usługodawcę w grudniu 2018 r., w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka ją otrzymała (tj. na bieżąco).

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia.

W sytuacji, gdy następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia (w sytuacji gdy importowane usługi są związane z działalnością opodatkowaną). Wówczas, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej dotyczących importu usług w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej na bieżąco. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wniosku jest określenie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać ujęcia faktury korygującej in plus za styczeń 2018 r., która nie została uwzględniona w stosowanej przez Wnioskodawcę oraz jego kontrahenta procedurze korygowania faktur na bieżąco, za dany kwartał. Jak też przedmiotem wniosku jest określenie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać ujęcia faktur korygujących in plus w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej z opóźnieniem.

Przepisy ustawy o VAT jedynie częściowo regulują jednak kwestie związane z uwzględnianiem w rejestrze i w deklaracji VAT faktur korygujących. I tak, stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT - przyp. Wnioskodawcy), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ww. zasady rozliczania dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczą zatem wyłącznie korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT).

W przepisach ustawy o VAT nie ma natomiast analogicznych regulacji odnoszących się do faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT (korekt in plus), tj. właściwego okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić je w rejestrze i deklaracji VAT i wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Niemniej jednak, w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej, odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca importuje usługi inżynierskie, które są fakturowane co miesiąc w wysokości prognozowanej wartości (szacowanej), na podstawie budżetu przyjętego przez Usługodawcę. Natomiast po zakończeniu kwartału Usługodawca wystawia kwartalną fakturę korygującą wartość wykonanych usług in plus albo in minus, w oparciu o skalę wykonanych prac oraz poniesione koszty (ustalana jest ostateczna wartość świadczonych usług w poszczególnych miesiącach).

Wobec powyższego zauważyć należy, że przyczyną wystawiania kwartalnych faktur korygujących są nowe i niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania miesięcznej faktury pierwotnej. W momencie wystawiania faktury miesięcznej, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, nie jest znana rzeczywista, ostateczna wartość usług, jakie będzie importowała Spółka. Wnioskodawcy znana jest jedynie metodologia fakturowania: faktura miesięczna zawiera prognozowaną (szacowaną) wartość usługi, opartą o budżet Usługodawcy; faktura kwartalna korygująca uwzględnia rzeczywistą, ostateczną wartość miesięcznie nabywanych usług, opartą o zakres wykonanych usług i poniesionych kosztów. Taki sposób rozliczania i fakturowania usług importowanych przez Wnioskodawcę jednoznacznie wskazuje, że przyczyny wystawiania faktur korygujących nie mają charakteru pierwotnego, wynikającego z błędnego dokumentowania zdarzenia gospodarczego lub innych błędów, które przy dochowaniu należytej staranności, nie powinny mieć miejsca. Faktura korygująca w tej sytuacji jest wynikiem następstwa ustalenia rzeczywistej wartości usług, której w momencie fakturowania miesięcznego nie można było określić w rzeczywistej wielkości.

Dlatego też należy uznać, że w niniejszej sprawie wystawienie w grudniu 2018 r. faktury korygującej wartość importowanych usług w styczniu 2018 r., spowodowane zostało okolicznościami nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej świadczenie usługi. Zatem Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą, zgodnie z przyjętymi zasadami korekty wynagrodzenia Usługodawcy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do uwzględniania faktury korygującej wartość importu usług, wystawionej przez Usługodawcę w grudniu 2018 r., w okresie rozliczeniowym, w którym tę fakturę Wnioskodawca otrzymał (tj. na bieżąco).

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w którym stwierdził, że nie powinno mieć znaczenia, czy faktura korygująca została wystawiona w związku z koniecznością naprawy popełnionego błędu, czy też z innych przyczyn. Zauważyć należy, że przywołany przez Spółkę przepis art. 86 ust. 19a ustawy dotyczy wyłącznie obniżenia podstawy opodatkowania, czyli faktur korygujących in minus, a nie in plus, jak to zostało przedstawione w treści wniosku. Zatem Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nabywca zawsze ujmuje korekty na bieżąco, bez względu na błąd popełniony przez sprzedawcę przy wystawianiu faktury. Jak Organ wskazał powyżej, dla prawidłowego rozliczenia faktury korygującej in plus ma znaczenie, czy przyczyna korekty wynika z okoliczności istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, czy są to nowe i niezależne od podatnika okoliczności.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należało fakturę korygującą wartość importowanych usług, uznać należy za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku z 21 lutego 2019 r. są wątpliwości Wnioskodawcy, wyrażone w pytaniach, dotyczących przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w sprawie określenia okresu rozliczeniowego, w którym uwzględnić należało fakturę korygującą wartość importowanych usług, wystawioną w grudniu 2018 r., i wyrażonych w związku z tym wątpliwości. Natomiast w zakresie niesprecyzowanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego okoliczności i przyczyn wystawiania faktur korygujących oraz uwzględniania ich w odpowiednim okresie rozliczeniowym, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do - powołanych we wniosku - interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej