Rozliczenie należnego podatku przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia po... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 18.04.2019, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.83.2019.1.PR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Rozliczenie należnego podatku przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

rozliczenia należnego podatku przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości;
prawa do odliczenia podatku wykazanego przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie rozliczenia należnego podatku przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Wnioskodawca, Spółka lub Kupujący), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest stroną umowy przedwstępnej zawartej z osobami fizycznymi (łącznie zwanymi dalej Sprzedającymi), w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działki gruntu:

numer ewidencyjny 15 o powierzchni 631 m² o sposobie korzystania BP zurbanizowane tereny niezabudowane (dalej Działka 1), oraz
numer ewidencyjny 16/2 o powierzchni 553 m² o sposobie korzystania Bi inne tereny zabudowane (dalej Działka 2) z obrębu ewidencyjnego 4-14-04 o łącznej powierzchni 1.184 m², dla którego to prawa Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą

(dalej zwanej Nieruchomością).

Przy czym Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą zakupu Nieruchomości. Poszczególnym Sprzedającym przysługują udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Niektórzy ze Sprzedających stale zamieszkują i przebywają w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Nierezydent). W Stanach Zjednoczonych znajduje się ośrodek interesów życiowych i biznesowych każdego Nierezydenta w szczególności, nie ma on na terenie Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z brakiem prowadzenia takiej działalności na terytorium Polski. Nierezydent nie jest także zarejestrowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na potrzeby podatku od towarów usług, oraz (z wyłączeniem przedmiotowej transakcji), nie dokonuje na terenie kraju żadnych dostaw ani nie świadczy żadnych usług, które podlegają lub mogłyby podlegać podatkowi od towarów i usług.

Nierezydent na terytorium kraju będzie podatnikiem wyłącznie, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (wydaną na rzecz Wnioskodawcy; dalej Interpretacja), w zakresie dokonanej dostawy Nieruchomości.

Wniosek obejmuje wyłącznie transakcje z Nierezydentami i nie obejmuje transakcji z innymi Sprzedającymi. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedających (w tym Nierezydentów) w następujący sposób:

Prawo użytkowania wieczystego Działki 1 zostało nabyte na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 18 marca 2009 r. oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem w dniu 29 czerwca 2009 r.
Prawo użytkowania wieczystego Działki 2 zostało nabyte na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 25 lutego 2010 r. oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem w dniu 30 lipca 2010 r.

Wydanie powyższych decyzji i zawarcie powyższych umów nastąpiło za czynszem symbolicznym na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu, w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 15 lutego 1949 r., złożonego przez dawną współwłaścicielkę o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości położonej przy a. Przed przejściem ww. nieruchomości na własność Gminy z dniem 21 listopada 1945 r. na podstawie dekretu, jako współwłaściciele tego gruntu w księdze wieczystej oznaczeni byli wstępni Sprzedających. Większość Sprzedających nabyło posiadane obecnie udziały w drodze ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego, zgodnie ze wskazanymi powyżej decyzjami i umowami, zaś w przypadku jednej ze Sprzedających nabycie nastąpiło w późniejszym czasie, w wyniku dokonanej na jej rzecz przez wstępną darowizny prawa użytkowania wieczystego.

Nieruchomość, ani żadna jej część nie jest, ani nigdy nie była oddana przez Sprzedających do używania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Ponadto, nie była ona w żaden sposób faktycznie wykorzystywana przez Sprzedających. Nierezydenci nie prowadzą, ani nie prowadzili w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie są, ani nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Natomiast niektórzy Sprzedający, inni niż wskazani powyżej Nierezydenci, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Każde z nich prowadzi samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą. Jednakże udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nie są, ani nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartą przez Spółkę i Sprzedających umową przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności:

uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej do ul. a lub ul. b,
uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot docelowych technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej lub ciepłowniczej, teletechnicznej, wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektroenergetycznej z ul. a lub ul. b.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, jako prawo użyczenia. Ponadto, Sprzedający zobowiązani są udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów oraz organów administracji, w tym również w postępowaniu związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie Kupujący. W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym. Część ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej Zaliczki), zostanie przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających przed zawarciem umowy sprzedaży. W przypadku nieziszczenia się przewidzianych w umowie przedwstępnej warunków zawarcia umowy przyrzeczonej Zaliczki podlegać będą zwrotowi na rzecz Kupującego, z tym, że w przypadku nie zawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie Kupującego Sprzedający będą uprawnieni do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zapłaty kary umownej i do potrącenia wierzytelności o zapłatę tej kary z wierzytelnością Kupującego o zwrot Zaliczki. Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez Kupującego w terminie najpóźniej do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i ewentualnych usług (PUMiU) większej niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m² oraz każdego 1 m² ponad ustaloną w umowie PUMiU (dalej Wynagrodzenie Dodatkowe) przy czym każdemu ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanego przez niego udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w terminie jednego dnia roboczego po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Nie później niż na 7 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości (dalej SPV) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i SPV, na co Sprzedający z góry wyrazili zgodę w umowie przedwstępnej.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja na niej i na nieruchomościach sąsiednich przez Spółkę lub przez SPV inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach, albo sprzedaży całej Nieruchomości.

W zakresie przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskał interpretację, w której Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził, że:

planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%;
kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%;
Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości czynności pozwalające uznać ich za podatników VAT z tego tytułu;
jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się we wniesionych w jej ramach obiektach Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek;

uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

Czy w przypadku planowanego zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie Wnioskodawca, jako nabywca? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez nabywcę z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w deklaracji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie Wnioskodawca, jako nabywca.

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz
musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z Interpretacją, Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości czynności pozwalające uznać ich za podatników VAT z tego tytułu; tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Sprzedający (w tym Nierezydenci) zostali uznani za podatników z tytułu dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać, zgodnie z uzyskaną Interpretacją, ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa terenów budowlanych podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie dla niej przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Nieruchomości będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a tym samym będzie stanowić tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Celem Wniosku jest potwierdzenie, czy to sprzedawca czy nabywca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. W tym celu należy dokonać analizy następujących przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Miejsce dostawy nieruchomości określa art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy regulują zastosowanie instytucji tzw. odwrotnego obciążenia, w wyniku której to nabywca, a nie sprzedawca zobowiązany jest do opodatkowania transakcji. Aby uznać, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, nabywcę za podatnika, to zgodnie z przytoczonymi przepisami spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

dostawca jest podatnikiem, ale nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce okoliczności te są spełnione wobec Nierezydenta, jako że zamieszkuje on i przebywa poza terytorium kraju, nie prowadzi działalności na terytorium kraju i jedyną dokonaną przez niego transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z uzyskaną Interpretacją będzie przedmiotowa sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości;
nabywca jest podatnikiem mającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
dostawa nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski.

Jeśli zatem dostawa towarów, z miejscem świadczenia na terytorium Polski (Nieruchomość), dokonywana jest przez podatnika niemającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie jest on zarejestrowany w Polsce, a dostawy dokonuje na rzecz polskiego podatnika VAT czynnego, to nabywca (Wnioskodawca) tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Wobec powyższego, mając na względzie opisaną we wniosku transakcję zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, w zakresie nabycia od Nierezydenta, będącego podmiotem zagranicznym (osobą fizyczną) nieposiadającym ani siedziby (miejsca zamieszkania), ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należy traktować dla potrzeb podatku VAT jako dostawę towaru na terytorium Polski.

W związku z powyższym, w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, dla przedmiotowej transakcji to Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu tej dostawy Nieruchomości na terytorium kraju.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez nabywcę z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W przypadku uznania, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wskazanej we wniosku transakcji będzie Wnioskodawca, jako nabywca, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Wynika to z faktu, że zakup Nieruchomości będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się we wzniesionych w jej ramach obiektach, albo dokonania dostawy Nieruchomości.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego, że w przypadku, gdy to Spółka zamierza realizować na Nieruchomości inwestycję deweloperską o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się we wniesionych w jej ramach obiektach, albo sprzedać Nieruchomość Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Prawo wieczystego użytkowania gruntu spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy. W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy przewidują sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokona on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz przy dostawie towarów innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia (dostawy) w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, to nabywca tych towarów jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest stroną umowy przedwstępnej zawartej z osobami fizycznymi (łącznie zwanymi dalej Sprzedającymi), w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej. Poszczególnym Sprzedającym przysługują udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Niektórzy ze Sprzedających stale zamieszkują i przebywają w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Nierezydent). W Stanach Zjednoczonych znajduje się ośrodek interesów życiowych i biznesowych każdego Nierezydenta w szczególności, nie ma on na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z brakiem prowadzenia takiej działalności na terytorium Polski. Nierezydent nie jest także zarejestrowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na potrzeby podatku od towarów usług, oraz (z wyłączeniem przedmiotowej transakcji), nie dokonuje na terytorium kraju żadnych dostaw ani nie świadczy żadnych usług, które podlegają lub mogłyby podlegać podatkowi od towarów i usług. Nierezydent na terytorium kraju będzie podatnikiem wyłącznie, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (wydaną na rzecz Wnioskodawcy), w zakresie dokonanej dostawy Nieruchomości. Wniosek obejmuje wyłącznie transakcje z Nierezydentami i nie obejmuje transakcji z innymi Sprzedającymi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że w wydanej dla niego interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe, m.in. uznając Sprzedających za podatników VAT z tytułu planowanej sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, oraz potwierdzając, że planowana sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Należy zatem stwierdzić, że Nierezydenci dokonując sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości będą dokonywać dostaw towarów na terytorium kraju będąc podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz niezarejestrowanymi zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Zatem spełnione będą przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Natomiast skoro Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to będzie on nabywcą towaru spełniającym przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i podatnikiem (tj. osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego) z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości będzie Wnioskodawca, jako nabywca towarów.

Podsumowując, w przypadku planowanego zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie Wnioskodawca, jako nabywca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku wykazanego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (którego kwotę będzie stanowiła kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem będzie Wnioskodawca) będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte w przyszłości udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na realizacji na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia w celu sprzedaży lokali znajdujących się we wzniesionych w jej ramach obiektach, albo dokonania dostawy Nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez niego z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w deklaracji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano w oparciu o założenie, że to Wnioskodawca jest podmiotem, który nabędzie od Sprzedających Nieruchomość i będzie wykorzystywał ją do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli sprzedaży lokali znajdujących się we wzniesionych w jej ramach obiektach, albo dokonania dostawy Nieruchomości. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie Nierezydenta i obowiązku wykazania i zapłaty podatku przez niego w związku ze sprzedażą udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz w zakresie obowiązku rejestracji Nierezydenta jako podatnika podatku od towarów i usług zostało, wydane postanowienie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.159.2019.1.PR .

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie