Temat interpretacji

Miejsce świadczenia usług

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2019 r. (data wpływu
12 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2019 r. (data wpływu 20 marzec 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług rachunkowo-księgowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług rachunkowo-księgowych świadczonych przez Wnioskodawcę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.40.2019.1.AMS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest głównie działalność rachunkowo-księgowa. Wnioskodawca świadczy usługi rachunkowo - księgowe m.in. na rzecz spółki mającej siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Słowacji (dalej: Klient). Pomimo braku siedziby działalności gospodarczej w Polsce, Klient jest zarejestrowany na terytorium kraju jako podatnik podatku VAT, składa w Polsce deklaracje VAT, odlicza VAT naliczony i odprowadza należny. Klient świadczy na terytorium RP usługi związane z nieruchomościami - jest wykonawcą obiektów przemysłowych (m.in. hale o konstrukcji stalowej). Klient nie wykonuje w Polsce innych usług.

W związku ze świadczonymi na rzecz Klienta usługami rachunkowo-księgowymi, Wnioskodawca wystawia na jego rzecz faktury VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że Klient nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi rachunkowo-księgowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w związku z tym Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Klienta faktury z 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi rachunkowo-księgowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i związku z tym Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Klienta faktury z 23% stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zasadą jest, zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi rachunkowo-księgowe świadczone na rzecz Klienta podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie z powodu budowanych w Polsce nieruchomości przez Klienta. Owa działalność Klienta byłaby w świetle prawnym niemożliwa bez świadczenia księgowości przez Wnioskodawcę. Przeprowadzenie budowy nieruchomości w Polsce przez Klienta nie byłoby możliwe nie tylko bez np. materiałów budowlanych, sprzętu budowlanego, pracowników, ale także bez usług rachunkowo-księgowych.

Stwierdzić więc należy, że przedmiotowe usługi pozostają w pośrednim związku z nieruchomościami położonymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawa o VAT nie różnicuje bezpośredniego i pośredniego związku usług z nieruchomościami, a co za tym idzie uprawnione jest twierdzenie, że nawet usługi pośrednio związane z nieruchomościami będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, na podstawie art. 28e ustawy. Z pewnością przedmiotowe usługi rachunkowo-księgowe to usługi związane z nieruchomościami w myśl ww. przepisu.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością, decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje otwarty katalog zamieszczony w tym przepisie.

Co więcej, także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością (...) jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W związku z powyższym, usługi rachunkowo-księgowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i związku z tym Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Klienta faktury z 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według art. 28a ustawy jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy jak wynika z jego brzmienia stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieruchomość oraz pojęcia usługi związanej z nieruchomościami. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 pojęcie nieruchomość, jak również wyjaśnił, na czym polegają usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. rozporządzenia świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności:

1. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
3. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
4. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
5. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
6. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
7. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
8. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
9. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
10. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
11. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
12. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
13. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
14. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
15. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
16. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
17. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 rozporządzenia powyższe uregulowania, nie mają zastosowania do:

1. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
2. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
3. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
4. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
5. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
6. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
7. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
8. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym w Polsce usługi rachunkowo-księgowe m.in. na rzecz spółki (Klienta) mającej siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Słowacji. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że podmiot słowacki nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone byłyby ww. usługi. Klient, jak podaje Wnioskodawca na terytorium RP jest podatnikiem podatku VAT i świadczy usługi związane z nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT usług rachunkowo-księgowych świadczonych na rzecz Klienta ze Słowacji i związku z tym konieczności wystawienia faktur z właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Ponadto w pkt 25 wskazał, Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być dokonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które tak jak usługi w postepowaniu przed sądem krajowym polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowywaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności ().

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

Mając na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które nie mają za przedmiot nieruchomości, a polegają na rozliczeniu podmiotu który świadczy usługi związane z wykonaniem obiektów przemysłowych należy stwierdzić, że usługi Wnioskodawcy nie cechują się ani pośrednim ani tym bardziej bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

W niniejszym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka mająca siedzibę na terytorium Słowacji jest podatnikiem zgodnie z art. 28a ustawy oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku usług nie chodzi o ich jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym. Sam fakt, że pomiędzy usługą a określoną nieruchomością może zachodzić niewielki związek nie powinien skutkować uznaniem tej usługi za związaną z nieruchomościami.

W opinii Organu, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania szczególna zasada określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wyrażona w art. 28e ustawy. W przedmiotowym przypadku, całość wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności usług rachunkowo-księgowych nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. W szczególności, nie można uznać za czynności związane z nieruchomością usług rachunkowo-księgowych świadczonych dla firmy, która jest wykonawca obiektów przemysłowych (hale o konstrukcji stalowej). To kontrahent Wnioskodawcy wykonuje usługi związane z nieruchomością. W niniejszej sprawie nieruchomość nie jest centralnym elementem wykonywanych przez Wnioskodawcę usług rachunkowo-księgowych. Rezultatem jego prac nie są nieruchomości lecz rozliczenia rachunkowo-księgowe. Nie sposób uznać, że nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (tkwi w niej samej), że jest jej centralnym elementem nadającym sens usłudze i determinującym jej treść.

Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przeprowadzenie budowy nieruchomości w Polsce przez Klienta nie byłoby możliwe bez świadczenia usług rachunkowo-księgowych przez Wnioskodawcę. Do wykonania robót budowlanych konieczne są np. materiały budowlane, sprzęt budowlany, pracownicy, ale nie usługi rachunkowo-księgowe. Można oddać do użytku i nawet użytkować obiekt budowlany bez jakiegokolwiek rozliczenia tej budowy pod względem podatkowym, niezależnie od tego czy brak takiego rozliczenia jest zgodny z przepisami prawa podatkowego czy nie.

Tym samym nie jest uzasadnione wskazanie, że nie byłoby możliwe prowadzenie budowy bez usług rachunkowo-księgowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zatem w ocenie Organu realizowane przez Wnioskodawcę usługi rachunkowo-księgowe, świadczone na rzecz Klienta nie są usługami związanymi z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy.

Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Klienta zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługi te nie będą opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI Dokumentacje stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie.

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeżeli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towarów lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

• kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
• stawki podatku;
• sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaży zwolnioną od podatku;
• kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W związku z powyższym w odniesieniu do kwestii wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług rachunkowo-księgowych na rzecz Klienta wskazać należy, że na podstawie cytowanych powyżej przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, przy czym faktura taka nie będzie zawierać stawki podatku.

Jednocześnie stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy odwrotne obciążenie.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi rachunkowo-księgowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a Wnioskodawca dokumentując świadczenie tych usług fakturą , nie wykazuje w niej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej