Temat interpretacji

Brak opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od tej inwestycji w okresie 5 lat od daty oddania do użytkowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym jest prawidłowe,
• obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od tej inwestycji w okresie 5 lat od daty oddania do użytkowania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od tej inwestycji w okresie 5 lat od daty oddania do użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako Spółka) jest spółką jawną, której wspólnikami (od początku jej istnienia) są dwie osoby fizyczne, które nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zaś podstawowym przedmiotem tej działalności, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (PKD 46.61.Z), przy czym Spółka zamierza zaprzestać realizacji swojej działalności. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 2001 r. (tj. od chwili powstania), Spółka dzierżawi od swoich wspólników nieruchomość gruntową, na której prowadzi działalność gospodarczą. Umowa dzierżawy tej nieruchomości została zawarta na czas nieokreślony, a sama nieruchomość nie była nigdy przedmiotem wkładu wspólników do Spółki (nieruchomość ta stanowi prywatną własność wspólników Spółki). Ze środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. ze środków własnych Spółki, bez udziału środków należących do wydzierżawiających), Spółka wybudowała na tej nieruchomości (za zgodą wydzierżawiających), budynek magazynowo-usługowy, służący wyłącznie prowadzeniu tej działalności (i dostosowany do potrzeb działalności Spółki), który nie był przedmiotem odrębnego wydzielenia (jest on częścią składową nieruchomości). Z czasem Spółka przeprowadziła rozbudowę tego budynku. W każdym przypadku poniesione nakłady przekroczyły kwotę 15.000 zł. Poniesione nakłady Spółka kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, naliczony w związku z nabyciem materiałów i usług służących wybudowaniu i rozbudowie budynku.

Ze względu na zamiar zakończenia swojej działalności, Spółka zamierza rozwiązać z właścicielami nieruchomości, na której prowadzi ona działalność gospodarczą, zawartą umowę dzierżawy. Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi z wydzierżawiającymi ustaleniami Spółka zamierza opuścić wybudowany na tej nieruchomości budynek bez przywracania jej do stanu pierwotnego (wiązałoby się ono z poniesieniem olbrzymich kosztów), zaś wydzierżawiający nabędą prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez Spółkę na ich nieruchomość. W związku z tym Spółka nie otrzyma od właścicieli nieruchomości żadnego wynagrodzenia z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy pozostawienie przez Spółkę, właścicielom dzierżawionej przez nią nieruchomości, nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek wynagrodzenia, nakładów trwale związanych z tą nieruchomością, które nie zostaną pokryte odpisami amortyzacyjnymi, będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u., a zatem czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2. Czy w sytuacji opisanej w punkcie pierwszym Spółka będzie zobowiązana do dokonania, na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u., korekty podatku od towarów i usług naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie zostanie przez nią zamortyzowana, a jeśli tak, jaki okres korekty Spółka powinna w tym wypadku zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Spółki pozostawienie właścicielom dzierżawionej przez nią nieruchomości, nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek wynagrodzenia, nakładów trwale związanych z tą nieruchomością, które nie zostaną pokryte odpisami amortyzacyjnymi, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W tym przedmiocie Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W myśl zaś art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Spółki, przedstawione zdarzenie przyszłe nie pozwala na uznanie pozostawienia wydzierżawiającym poczynionych przez tę Spółkę nakładów za odpłatną dostawę towaru. Nakłady były bowiem czynione w przedmiocie dzierżawy, który stanowi własność wydzierżawiających, a zatem jako części składowe nieruchomości stanowią one własność wydzierżawiających, a nie Spółki. Pozostawienie nakładów w dzierżawionej nieruchomości nie stanowi zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u), albowiem nie stanowią one własności dzierżawcy. W związku z tym należy uznać, że wyżej wskazywana czynność stanowi świadczenie usług. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u). Jednocześnie, zgodnie z art. 676 k.c. w zw. z art. 694 k.c. jeśli dzierżawca ulepszył dzierżawioną rzecz, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Skoro zatem na podstawie porozumienia z wydzierżawiającymi Spółka pozostawi nakłady bez wynagrodzenia, to czynność tę z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać w płaszczyźnie nieodpłatnego świadczenia usług. Do uznania jednak nieodpłatnego świadczenia usług jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, braku związku nieodpłatnych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z tymi usługami. Należy zaś podkreślić, że wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności podatnika, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dotyczy to także zdarzeń związanych z ustaniem dzierżawy, albowiem zwrot dzierżawionej nieruchomości następuje w wykonaniu umowy dzierżawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r., I SA/Łd 743/10, LEX nr 818677). Tym samym należy uznać, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie będzie spełniony jeden z warunków zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym pozostawienie wydzierżawiającym nakładów inwestycyjnych nie będzie (w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 u.p.tu. powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/ WE. W związku z tym przyjmuje się, że podstawą świadczenia usług, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi pozostawać transakcja. Transakcja zakłada natomiast istnienie stosunku umownego między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza zatem świadczenie usługi. Tym samym pozostawienie nakładów na cudzy środek trwały bez wynagrodzenia w ogóle nie stanowi nieodpłatnej usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zaś oznacza, że zwrot przez podatnika nakładów na nieruchomość wydzierżawiającego, po ustaniu dzierżawy, bez obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usługi na rzecz wydzierżawiającego w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 660/09, LEX nr 607519).

W związku z tym pozostawienie nadkładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości, bez względu na sposób ustania dzierżawy, nie będzie świadczeniem na rzecz wydzierżawiających usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, będzie ona zobowiązana do dokonania, na zasadach określonych w art. 91 u.p.tu., korekty podatku od towarów i usług naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie zostanie przez nią zamortyzowana, przy czym okres tej korekty powinien wynosić 5 lat. W tym przedmiocie należy zauważyć, że na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także w świetle okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z budową (rozbudową) i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej budynku na dzierżawionej nieruchomości. Jeśli jednak, w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy nieruchomości prawo to ustanie, a nakłady na nieruchomość poczynione przez Spółkę zatrzymają wydzierżawiający, to w konsekwencji pozostawione im nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć już czynnościom opodatkowanym Spółki, albowiem w tej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., I FSK 1352/11, LEX nr 1164139). W związku z tym, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie zostanie zamortyzowana, w sposób określony w przepisie art. 91 u.p.t.u.

Jednocześnie, w myśl art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W ocenie Spółki wzniesiony przez nią, na cudzej nieruchomości, budynek nie powinien być kwalifikowany jako nieruchomość w rozumieniu wyżej powoływanego przepisu. Działanie Spółki nie doprowadziło bowiem do wytworzenia nowej nieruchomości, a jedynie ulepszenia już istniejącej (cudzej). W związku z tym okres korekty powinien wynosić w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie braku opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym,
• nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od tej inwestycji w okresie 5 lat od daty oddania do użytkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 696 Kodeksu cywilnego, dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na wydzierżawiającego należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia nieruchomość. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 dotyczącą pojęcia nieruchomość. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, 398 i 650), zwanej dalej ustawą o rachunkowości.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   
   zwane także środkami trwałymi;
4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753)(71) w grupowaniu o symbolu 30.11 Statki i konstrukcje pływające.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Należy wskazać, że cyt. przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie i realizuje na nim budowę budynku lub budowli dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Należy wskazać, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Inaczej jest natomiast w przypadku budynków wybudowanych na cudzym gruncie. W tej sytuacji bowiem nakłady mają charakter nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pozostawienie właścicielom dzierżawionej nieruchomości, nieodpłatnie nakładów trwale związanych z tą nieruchomością nie będzie stanowić w myśl art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług czynności opodatkowanej. Jak z wniosku bowiem wynika, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na wybudowanie i rozbudowanie budynku magazynowo-usługowego dokonane były w przedmiocie dzierżawy, który stanowi własność wydzierżawiającego, a nie Wnioskodawcy (nie nastąpi zatem przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel), tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie należy podkreślić, że budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że również nieodpłatne pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy (nie został spełniony warunek braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Należy wskazać, że pozostawione przez Wnioskodawcę poniesione nakłady, z tytułu których odliczył podatek naliczony nie będą już służyły czynnością opodatkowanym Wnioskodawcy, a zatem dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy i obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania, a nie jak wskazał Wnioskodawca w ciągu 5 lat. W przypadku przedmiotowego budynku wybudowanego na cudzym gruncie nakłady mają charakter nieruchomości. Należy podkreślić, że co prawda na gruncie prawa cywilnego budynek magazynowo-usługowego nie stanowi własności Wnioskodawcy, stanowi on jednak środek trwały podlegający amortyzacji (przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych).

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej