Zdaniem Zainteresowanych:

1. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, po złożeniu przez strony Transakcji oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3. W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości oraz prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. 1

Objęcie Transakcji przepisami ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego strony Transakcji występują jako podatnicy VAT czynni; w związku z tym Transakcja, jako dostawa towarów, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwo należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 t.j. z późn. zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie sformułowania w szczególności wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wskazanych w art. 55¹ KC.

Zgodnie z art. 55² KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Kolejno, w opinii Zainteresowanych, należy również wziąć pod uwagę, że ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa położył szczególny nacisk na element zorganizowania składników majątkowych, powiązanych funkcjonalnie. Za przedsiębiorstwo nie można zatem uznać luźnego i niezorganizowanego zbioru składników majątkowych. Elementy składające się na przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu i służyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych regulacji za przedsiębiorstwo nie można uznać każdego - przypadkowego - zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić przedsiębiorstwo istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników stanowił o możliwości kontynuowania przez nabywcę prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2921/15. WSA stwierdził, że Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Co do zasady, przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązanym oraz zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych. Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na Nabywcę powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa by Nabywca mógł dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził zbywca przedsiębiorstwa.

W przypadku działalności prowadzonej przez Zbywcę (w części obejmującej Budynek dotyczy działalności wynajmu powierzchni biurowej), decydujące wydaje się (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią oprócz Budynku wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością podstawową Zbywcy, takich jak umowy związane z Nieruchomością (umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy na dostawę mediów, umowy na usługi księgowe i prawne, umowy na obsługę Nieruchomości), zobowiązań Zbywcy, ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych.

Wyżej wymienione elementy działalności podstawowej Zbywcy nie będą wchodziły w Przedmiot Transakcji.

Wspierające kwalifikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa jest również przeniesienie na nabywcę umów związanych z wypełnianiem obowiązków administracyjnych przez zbywcę (aktywów i pasywów związanych ogólnie z działalnością gospodarczą i obowiązkami administracyjnymi spoczywającymi na przedsiębiorcy).

W przypadku Transakcji, ww. umowy również nie wejdą w Przedmiot Transakcji.

Tym samym, kluczowym dla uznania, że zbycie określonego zespołu składników stanowi zbycie przedsiębiorstwa jest fakt, że przenoszony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i pozwala Nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej zaraz po Transakcji. Aby zatem można było kwalifikować Transakcję jako sprzedaż przedsiębiorstwa - oprócz praw do Nieruchomości - w przedmiot transakcji powinny wchodzić nie tylko umowy (czy zobowiązania) powiązane z Nieruchomością, ale również umowy, aktywa czy pasywa związane bardziej z wypełnianiem obowiązków administracyjnych, zarządczych czy personalnych a nie z działalnością operacyjną (np. umowy prowadzenia księgowości, IT czy zarządzania zasobami ludzkimi).

Powyższe pozycje nie wejdą w Przedmiot Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych Przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT ponieważ Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności:

• prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością na Nieruchomości - bez których zawarcia (przeniesienia) nie będzie mogła być ona bez przeszkód kontynuowana przez Nabywcę, tzn. umowy na przesył i pobór energii elektrycznej,

• umowy na dostarczanie energii cieplnej, umowy na zarządzanie i sprzątanie Nieruchomości, umowy na ochronę mienia, a także umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (gdyż umowy te nie weszły w Przedmiot Transakcji i zostaną przez Zbywcę rozwiązane po Transakcji);

• prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę ogólnej działalności Zbywcy, tzn. umowy związane z obsługą Spółki, jak również pozostałe umowy, których stroną jest Spółka związane z wypełnianiem spoczywających na przedsiębiorcy obowiązków administracyjnych, rachunkowych czy obowiązków podatkowych;

• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;

• wierzytelności i zobowiązania, w tym handlowe, związane z działalnością gospodarczą Zbywcy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwentnie, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W istocie, aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego majątku musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Działalność na Nieruchomości nie stanowi dominującej części działalności Zbywcy. Zatem, wyzbywając się Przedmiotu Transakcji, efektywnie Zbywca nie przeniósł swojej działalności jako przedsiębiorca na Nabywcę.

Mając na uwadze zakres przenoszonych składników materialnych i niematerialnych, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiotem Transakcji nie stanowi zespołu aktywów niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55¹ KC, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanych Przedmiot Transakcji nie stanowi również przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych, składający się na ZCP powinien spełniać następujące warunki:

• wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie;
  o finansowe oraz
  
  o organizacyjne;& 
• ekonomiczna separacja - w kontekście wyznaczenia do realizacji konkretnych funkcji ekonomicznych - oraz możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. funkcje ekonomiczne (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zatem, ZCP ma możliwość niezależnego działania (istnienia) tak długo jak (i) występuje związek funkcjonalny pomiędzy aktywami i pasywami ZCP (ii) ww. mienie pozwala na wykonywanie działań przypisanych do ZCP.

W opinii Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie stanowi również ZCP.

W przypadku działalności na Nieruchomości w celu zakwalifikowania Przedmiotu Transakcji jako ZCP, niżej wymienione składniki majątku powinny stanowić element przedmiotu transakcji:

(i) prawa do nieruchomości;

(ii) z mocy prawa umowy z pracownikami;

(iii) umowa kredytu bankowego;

(iv) umowy dostawy mediów;

(v) umowy dot. obsługi Zbywcy - np. umowy o usługi księgowe;

(vi) należności Zbywcy (związane z Nieruchomością);

(vii) środki pieniężne w gotówce jak i na rachunkach bankowych;

(viii) inne umowy, księgi;

(ix) know-how związany z działalnością na Nieruchomości.

Jednakże z wyżej wymienionych składników majątku wejdą w skład Przedmiotu Transakcji jedynie prawa do nieruchomości. Z tego względu, Przedmiot Transakcji nie powinien wypełniać warunków koniecznych dla uznania za ZCP.

1. wyodrębnienie funkcjonalne

Przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna się więc cechować zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i funkcjonalną odrębnością od pozostałej części przedsiębiorstwa. Nie może być to przypadkowy zbiór aktywów i pasywów, ale zespół elementów powiązanych funkcjonalnie w takim stopniu, aby umożliwiać realizację wyznaczonych zadań ekonomicznych. Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1216/15: Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji przeniesione składniki majątkowe nie umożliwią realizację dotychczasowych zadań Zbywcy, tj. kontynuację działalności na Nieruchomości. W skład Transakcji nie wejdą bowiem wszystkie aktywa i pasywa niezbędne dla prowadzenia tego typu działalności. Transakcja efektywnie ogranicza się do tytułu prawnego do nieruchomości oraz umów najmu przechodzących z mocy prawa. Jednocześnie, Nabywca nie stanie się stroną umowy kredytu bankowego, nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów warunkujących skuteczną kontynuację działalności Zbywcy na Nieruchomości (umowy zarządzania nieruchomością, na ochronę mienia czy jego sprzątanie), oraz prawa i obowiązki z umów serwisowych i dostawy mediów.

Przeniesieniu nie będą podlegały również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, a w szczególności umowy związane z ogólną działalnością Zbywcy jako przedsiębiorcy (w tym w zakresie wypełniania obowiązków administracyjnych), a także wierzytelności i zobowiązania Zbywcy (w tym handlowe).

W oparciu o przeniesione aktywa i pasywa Nabywca nie będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy na Nieruchomości bez przyłączenia jej do swojego przedsiębiorstwa i zawarciu nowych umów. Tym samym, Przedmiot Transakcji będzie stanowił sprzedaż zbioru składników - nie powiązanych funkcjonalnie, które nie umożliwiają podjęcie samodzielnej działalności na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Zbywcę, przy użyciu tych samych składników majątkowych.

Tym samym, Przedmiot Transakcji nie pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i nie umożliwia osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego, tj. uzyskiwania zysków z wynajmu Nieruchomości.

1. wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z poglądem prezentowanym zarówno na gruncie interpretacji indywidualnych jak i wyroków sądów administracyjnych, uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie mieć swoje miejsce w strukturze przedsiębiorstwa. W szczególności ma to miejsce, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp.

Oznacza to, że dany zespół składników majątkowych powinien być niezależny i oddzielny organizacyjnie od pozostałych rodzajów działalności. Wskazuje się również, że wyodrębnienie organizacyjne powinno znajdować potwierdzenie zarówno w wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa (statut / regulamin / inny akt) jak i w sferze faktycznej.

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Nabywca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie. W szczególności, nie istnieje ścisłe przypisanie kluczowych aktywów Zbywcy służących do wykonywania działalności na Nieruchomości i nie istnieją wzajemne powiązania organizacyjne takich aktywów, co przesądza o tym, że zespół składników majątkowych będący Przedmiotem Transakcji nie może zostać uznany, za spełniający przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

1. wyodrębnienie finansowe

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. I FSK 572/14: Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważnym jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Co zostało wskazane powyżej, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych będących Przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniony finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niego zarówno osiąganych przychodów jak i generowanych kosztów. Podobnie, stosowany sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych u Zbywcy nie pozwala na identyfikację oraz wycenę aktywów i związanych z nimi zobowiązań przypisanych do działalności na Nieruchomości.

Nieruchomość (szerzej Przedmiot Transakcji) nie jest traktowana jako wyodrębniony fragment działalności Zbywcy. Możliwe jest oczywiście przypisanie określonych przychodów i kosztów do Nieruchomości (Przedmiotu Transakcji), niemniej istnieją również inne przychody i koszty ponoszone przez Zbywcę, które (i) są związane z Nieruchomością (np. koszty finansowania, umowa zarządzania) są ponoszone przez Zbywcę, a nie są Przedmiotem Transakcji, (ii) są związane z Nieruchomością i ich funkcjonowaniem, nie są ponoszone przez Zbywcę i nie są Przedmiotem Transakcji (np. koszty dotyczące użytkowania Nieruchomości), (iii) są związane ze Zbywcą ogólnie i z Nieruchomością jako elementem majątku, są ponoszone przez Zbywcę i nie są Przedmiotem Transakcji (np. umowa o prowadzenie ksiąg). Prawdopodobnie technicznie (bezpośrednio i stosując różne klucze alokacji) jest możliwe przyporządkowanie do Nieruchomości przychodów i kosztów, jednak Zbywca tego nie robi. Co więcej, nie będą one przedmiotem Transakcji.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełniona w przypadku Przedmiotu Transakcji.

Dlatego też, należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży do Nabywcy był zespół składników majątkowych, który nie spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego i nie powinien być traktowany tym samym jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie powyższe konkluzje są spójne z wnioskami wynikającymi z treści Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, zgodnie z którymi, do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest: 1) przeniesienie na nabywcę zespołu składników umożliwiających kontynuację prowadzonej przez zbywcę działalności i wystarczających do prowadzenia tej działalności oraz 2) zamiar nabywcy do kontynuowania działalności zbywcy. Pierwsze kryterium zostało ograniczone do przeniesienia wszystkich wskazanych elementów: i) nieruchomości razem z prawami i obowiązkami z umów najmu powierzchni w tej nieruchomości, ii) praw i obowiązków z umowy finansującej nabycie/ modernizację nieruchomości, iii) praw i obowiązków z umowy o zarządzenie nieruchomością, iv) praw i obowiązków z umowy zarządzania aktywami, v) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Ponieważ w ramach Transakcji, nie jest planowane przeniesienie elementów wskazanych w punktach ii) - v) powyżej, Transakcja nie powinna być - również w świetle Objaśnień Ministra Finansów - klasyfikowana jako sprzedaż ZCP.

Podsumowując - zdaniem Zainteresowanych - sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Ad. 2

Opodatkowanie VAT Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt jest w tym momencie zabudowany Budynkiem, stanowiącym budynek w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawiera definicję pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia oddanie do użytkowania, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza korzystanie z czegoś, np. z budynku, korzystanie z czegoś w sposób racjonalny. Tym samym sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: Nie ma (...) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia pojęcia pierwsze zasiedlenie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zgodnie z przepisami wyżej wspomnianej Dyrektywy wykształciło się podejście, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie pierwszym zasiedleniem, będzie pierwsze zajęcie budynku/ używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W tej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w Dyrektywie UE 2006/112/WE ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w Ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowana, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych potwierdzają, że poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także wykorzystanie nieruchomości przez podatnika do jego własnych potrzeb. W tym miejscu można wskazać, przykładowo na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.179.2018.1.MR);

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.54.2018.1.AP),

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również planowana przez ustawodawcę zmiana przepisów dotyczących pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą gdy mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy w ocenie Zainteresowanych zważyć co następuje:

Budynek został wybudowany w 1905 r., jednakże przeprowadzone zostało jego ulepszenie, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku, zarówno w 2014, 2015, jak i 2016 r.

Zdaniem Zainteresowanych, za datę zakończenia prac modernizacyjnych Budynku należy uznać datę, w której Zbywca wystąpił z zawiadomieniem do PINB o zakończeniu przebudowy Budynku - tj. listopad 2016 r.

Po zakończeniu prac modernizacyjnych Zbywca zaczął wykorzystywać Budynek do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku, podlegającej opodatkowaniu VAT oraz użytkowaniu Nieruchomości na własne potrzeby.

Zdaniem Zainteresowanych, już po poniesieniu istotnych (powyżej 30% wartości początkowej) nakładów na Nieruchomość, począwszy od 2014 r., Zbywca wykorzystuje Nieruchomość do prowadzenia działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT - prowadzi w niej różne prace modernizacyjne oraz przygotowuje powierzchnie do wynajmu, w konsekwencji dokonując po raz kolejny pierwszego zasiedlenia Budynku.

Bez znaczenia pozostaje to iż pierwsza umowa najmu zawarta została w styczniu 2017 r., gdyż do tego czasu Zbywca prowadził już działalność w Budynku poprzez oferowanie powierzchni na wynajem i szukanie najemców.

W związku z tym, iż od ponownego pierwszego zasiedlenia (po ulepszeniu) do dnia Transakcji upłyną już 2 lata, Transakcja będzie podlegała pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako nie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od niego.

W związku z tym że Transakcja będzie podlegać pod zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto w związku z tym, że jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Zbywca dokonał ulepszenia Budynku, którego wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a od poniesionych na ulepszenie wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, Transakcja nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, warunkiem opodatkowania Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, poprzez złożenie zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do dostawy Gruntu w ramach planowanej Transakcji należy mieć z kolei na uwadze art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Podsumowanie

Podsumowując, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 poprzez złożenie oświadczenia.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...). Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji,

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania w całości planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% w związku ze zwolnieniem jej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania wspólnie przez Zbywcę oraz Nabywcę,

• prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem VAT należnym.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Ad. 1

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C&‑444/10 Schriever przekazanie całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra ruchome lub nieruchome są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana () z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie:

• prawo własności Gruntu,

• prawo własności Budynku,

• prawa autorskie do dokumentacji projektowej na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji,

• łącznie z prawem własności do egzemplarzy utworu i wszelkich opracowań oraz nośników danych na których wskazane powyżej dokumenty zostały utrwalone, przeniesienie niezbędnej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości;

• obowiązujące umowy najmu z Najemcami w oryginale - umowy te przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego;

• przeniesienie kwot pieniężnych zabezpieczających umowy najmu, tj. depozytów pieniężnych przekazanych Zbywcy przez Najemców zabezpieczających wykonanie zobowiązań Najemców wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Zbywcy, w szczególności:

• prawa i obowiązki z wszelkich umów (innych niż umowy najmu opisane powyżej) dotyczących Nieruchomości, których stroną jest Zbywca, w tym umów serwisowych związanych z obsługą Nieruchomości m.in. umowy na dostawę mediów, ochronę, wywóz śmieci i serwis windy;

• obowiązki i zobowiązania z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę w związku z nabyciem / modernizacją Nieruchomości;

• księgi rachunkowe Zbywcy;

• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania Nieruchomościami;

• umowy związane z obsługą administracyjną i księgową Zbywcy;

• jakiekolwiek wierzytelności handlowe Zbywcy należne Zbywcy na dzień Transakcji;

• jakiekolwiek zobowiązania handlowe Zbywcy nie spłacone na dzień Transakcji;

• rachunki bankowe Zbywcy;

• wszelkie inne składniki majątku Zbywcy związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i inżynieryjnych (tj. np. komputery i programy komputerowe, gwintownica, rusztowanie, mierniki).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników i na moment Transakcji u Zbywcy również nie będzie zatrudnionych żadnych pracowników. Nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Składniki majątku zawarte w Przedmiocie Transakcji nie stanowią w strukturze organizacyjnej Zbywcy działu, wydziału ani oddziału. Dodatkowo Przedmiot Transakcji nie został wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Zbywcy o podobnym charakterze. W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Zbywca jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z Przedmiotem Transakcji. Niemniej, Zbywca nie sporządza osobnych bilansów w tym zakresie. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje kontynuować wykorzystanie Budynku na wynajem oraz rozpocząć własną inwestycję na Gruncie polegającą na rozbudowanie centrum handlowego. Natomiast Zbywca będzie kontynuował swoją podstawową działalność w postaci usług budowlanych i inżynieryjnych.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z wynikające z: umów związanych z obsługą Nieruchomości m.in. umowy na dostawę mediów, ochronę, wywóz śmieci i serwis windy, obowiązki i zobowiązania z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę w związku z nabyciem / modernizacją Nieruchomości; umów dotyczących zarządzania Nieruchomościami; umowy związane z obsługą administracyjną i księgową Zbywcy; wierzytelności i zobowiązania handlowe Zbywcy, rachunki bankowe Zbywcy; wszelkie inne składniki majątku Zbywcy związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i inżynieryjnych (tj. np. komputery i programy komputerowe, gwintownica, rusztowanie, mierniki).

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że planowana Transakcja będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach transakcji Zbywca planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy własność Gruntu i posadowionego na nim Budynku. Nieruchomość historycznie składała się z jednej działki nr 398/2. W 2007 r. prawo użytkowania wieczystego tej działki gruntu wraz z budynkami zostało nabyte od P. S.A., a następnie w 2008 r. prawo użytkowania wieczystego tej działki gruntu zostało wykupione od Skarbu Państwa przez małżeństwo, do ich wspólności majątkowej ale przeznaczone na cele działalności gospodarczej Zbywcy. Nabycie przedmiotowej działki 398/2 podlegało pod regulacje ustawy o VAT, przy czym nabycie od P. S.A. było zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, a nabycie od Skarbu Państwa podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT (ówcześnie wynoszącą 22%). Na nabyciu przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zbywca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i będącym czynnym podatnikiem VAT, który nabył Nieruchomość na cele swojej działalności gospodarczej, a następnie wykorzystywał ją wyłącznie do celów działalność gospodarczej opodatkowanej VAT.

W momencie nabycia na działce 398/2 znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, w tym Budynek. Następnie dnia 28 września 2011 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, działka nr 398/2 została podzielona na dwie działki, w wyniku tego podziału powstały działka nr 398/3 oraz działka nr 398/4, tj. Grunt będący przedmiotem Transakcji.

Po nabyciu Budynku, Zbywca wynajmował Budynek do podmiotów trzecich na cele ich działalności gospodarczej. Wartość początkowa Budynku w momencie zakupu przez Zbywcę wynosiła 124 919,77 PLN. Od 2013 do 2017 r. Zbywca ponosił istotne wydatki na gruntowną modernizację / ulepszenie Budynku. W listopadzie 2014 r. Zbywca uzyskał pozwolenie na przeprowadzenie prac remontowych Budynku. Największa część wydatków została poniesiona w 2016 r. Oddanie do użytkowania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane nastąpiło w dniu 23 listopada 2016 r. w związku z zawiadomieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu przebudowy Budynku. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na ulepszenie Budynku i Zbywca dokonywał tego odliczenia. Wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym więcej niż jeden raz - w roku 2014, 2015 oraz ostatni raz w roku 2016 (każdorazowo odnosząc wartość ulepszenia do wartości początkowej budynku zaktualizowanej o wartość ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% ówczesnej wartości początkowej).

Zbywca zawierał z podmiotami trzecimi prowadzącymi działalność gospodarczą umowy najmu, na wynajem powierzchni biurowej w Budynku (opodatkowanej VAT podstawową stawką).

Poszczególne części Budynku oddawane były poszczególnym najemcom do użytkowania w następujących terminach:

1. lokal PI-3 na podstawie umowy z dnia 19 stycznia 2017 r. - data wydania lokalu najemcy: 31 stycznia 2017 r.,
2. lokal PT-2; PT-3 na podstawie umowy z dnia 29 marca 2017 r. - data wydania lokalu najemcy: 10 maja 2017 r.,
3. lokal PD-1 na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2017 r. - data wydania lokalu najemcy: 2 czerwca 2017 r.,
4. lokal PI-1 na podstawie umowy z dnia 22 sierpnia 2017 r. - data wydania lokalu najemcy: 23 sierpnia 2017 r.,
5. lokal PI-2 na podstawie umowy z dnia 10 października 2017 r. - data wydania lokalu najemcy: 10 października 2017 r.,
6. lokal PI-1 na podstawie umowy z dnia 15 maja 2018 r. - data wydania lokalu najemcy: 15 maja 2018 r.,
7. lokal PI-4 na podstawie umowy z dnia 28 maja 2018 r. - data wydania lokalu najemcy: 28 maja 2018 r.,
8. lokal PD-2 na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2018 r. - data wydania lokalu najemcy: 4 lipca 2018 r.,
9. lokal P-1, P-2, P-3 na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2018 r. - data wydania lokalu najemcy: 4 lipca 2018 r.,
10. lokal PI-4 na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2018 r. - data wydania lokalu najemcy: 6 grudnia 2018 r.& 

Ponieważ w 2017 r. Zbywca ponosił jeszcze część nakładów na Budynek, należy wskazać, że wydanie najemcy lokalu na podstawie umowy z dnia 19 stycznia 2017 r. nastąpiło już po poniesieniu nakładów dotyczących tej części Budynku. Nakłady zostały poniesione do dnia poprzedzającego wydanie lokalu najemcy, tj. do dnia 30 stycznia 2017 r. Natomiast wszystkie kolejne umowy stanowiły podstawę do oddania części Budynku najemcom już po zakończeniu wszelkich nakładów na Budynek, z których ostatnie, jak wskazano we Wniosku, zostały zrealizowane w kwietniu 2017 r. (nakłady poniesione w 2017 r. nie przekroczyły jednakże 30% wartości początkowej Budynku). Po zakończeniu prac modernizacyjnych Zbywca rozpoczął wykorzystanie Budynku do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku, podlegającej opodatkowaniu VAT oraz użytkowaniu Nieruchomości na własne potrzeby.

Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta z dnia 30 października 2014 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, przedmiotem inwestycji jest przebudowa budynku biurowego wraz z remontem elewacji i dachu oraz zmianą sposobu użytkowania poddasza i sutereny na cele biurowe. W związku z tym, ponoszone przez Zbywcę nakłady na ulepszenie Budynku stanowiły przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdującego się na niej Budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku. Jak wynika z wniosku, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego Budynku, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy stanowiły przebudowę Budynku rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu zmiany użytkowania Budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po ulepszeniu poszczególne części Budynku zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu: lokal PI-3 - dnia 31 stycznia 2017 r., lokal PT-2 i PT-3 - dnia 10 maja 2017 r., lokal PD-1 - dnia 2 czerwca 2017 r., lokal PI-1 dnia - 23 sierpnia 2017 r., lokal PI-2 - dnia 10 października 2017 r., lokal PI-1 - dnia15 maja 2018 r., lokal PI-4 - dnia 28 maja 2018 r., lokal PD-2 - dnia 4 lipca 2018 r., lokal P-1, P-2 i P-3 - dnia 4 lipca 2018 r., lokal PI-4 - dnia 6 grudnia 2018 r. Zatem planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku w postaci lokalu PI-3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego lokalu, a jego dostawą (Zainteresowani planują dokonać Transakcji nie wcześniej niż po dniu 1 lutego 2019 r. r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zbywca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy części Nieruchomości w odniesieniu do lokalu PI-3, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawki podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych lokali znajdujących się w Budynku należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie dla planowanej Transakcji w tej części, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (lokale zostały oddane najemcom w okresie od dnia 10 maja 2017 r. do dnia 6 grudnia 2018 r.), a datą planowanej Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy tej części Nieruchomości, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w tej części nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro jak wskazano we wniosku Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na ulepszenie Budynku, zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa tej części Budynku nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Zbywcy w związku z przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na ulepszenie Budynku. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zbywca wykorzystywał Budynek wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zatem, planowana Transakcja tej części Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż gruntu, będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku.

Zatem, całościowo stanowisko Zainteresowanych, że planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, po złożeniu przez strony Transakcji oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Zbywca oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

W konsekwencji w przypadku, gdy Strony przed dokonaniem transakcji dostawy Nieruchomości złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23% przy założeniu, że do części dostawy Nieruchomości Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca również będzie miał również prawo do zwrotu podatku VAT, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni pierwszego zasiedlenia należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej