Temat interpretacji

Opodatkowanie transakcji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji, których przedmiotem będą prawa do c jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług opodatkowania transakcji, których przedmiotem będą prawa do c.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub A) w ramach swojej działalności prowadzi Rynek B (dalej: B) stanowiący w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o () (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. z późn. zm.; dalej: ustawa 1). Przedmiotem obrotu organizowanego przez Wnioskodawcę na Rynek mogą być m.in. ().

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi również Rynek C (dalej: C) stanowiący rynek w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o () (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., z późn. zm.; dalej: ustawa 2).

Uczestnikami obrotu prowadzonego na A są jej członkowie (dalej: Członkowie Giełdy), którzy są stronami transakcji zawieranych na A (w zakresie prowadzonych rozliczeń (techniczną) stroną transakcji zawieranych przez Członków Giełdy jest D S.A.).

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz zawieraniem na nich transakcji, A pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

• stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę;
• opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na A, dotyczącym zarówno a w rozumieniu ustawy 1, jak i b w rozumieniu ustawy 2;
• opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności, za które pobierane są powyższe opłaty, Wnioskodawca w szczególności:

• organizuje i prowadzi obrót a/b oraz zapewnia Członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;
• zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);
• dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych a/b;
• w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;
• realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;
• umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;
• publikuje informacje giełdowe o działalności A i wynikach sesji.

Opłaty członkowskie i transakcyjne na rzecz A dokumentowane są za pomocą faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Członków Giełdy.

Na rynku prowadzonym przez Wnioskodawcę w przyszłości zawierane będą w szczególności transakcje, których przedmiotem będą uprawnienia do c, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. () (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r.) (inne transakcje, zawierane na rynkach prowadzonych przez A, np. mające za przedmiot (), nie są przedmiotem wniosku). Zgodnie z art. 3 pkt 22 tej ustawy przez ww. uprawnienie rozumie się, uprawnienie do wprowadzania (), w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 1 lipca 2009 r. (), którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie (dalej: prawa do c).

Dotychczas obrót prawami do c odbywał się na Rynku B. Niemniej, w wyniku zmiany kwalifikacji prawnej praw do c handel ten ma być docelowo realizowany na Rynku C, który jak wskazano powyżej stanowi rynek prowadzony przez Wnioskodawcę.

Zmiana kwalifikacji prawnej, o której mowa powyżej, wynika z wejścia w życie w dniu 21 kwietnia 2018 r. ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy 2 (Dz. U. z 2018 r.; dalej: Ustawa nowelizująca), implementującej do polskiego systemu prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. () oraz zmieniającą Dyrektywę 2002/92/WE i Dyrektywę 2011/61/UE (tzw. Dyrektywa MIFID 2). Ustawa ta zmodyfikowała katalog b. W szczególności, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) znowelizowanej ustawy 2 do b zostały expressis verbis zaliczone uprawnienia do c, które w rozumieniu dotychczasowych regulacji nie były uznawane za c. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy 2 do b zalicza się m.in. kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest m.in. uprawnienie do c, a które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Zawierane na Rynku C transakcje kupna/sprzedaży praw do c dokonywane będą w wyniku transakcji spot, które rozliczane będą poprzez rzeczywistą dostawę praw do c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczące transakcji, których przedmiotem będą prawa do c, rozliczane poprzez rzeczywistą dostawę praw do c, opodatkowane będą podstawową stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dotyczące transakcji, których przedmiotem będą prawa do c, rozliczane poprzez dostawę praw do c, opodatkowane będą podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne/regulacje prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W świetle powyższego, usługi w ramach działalności gospodarczej, świadczone przez podatnika, dotyczące transakcji, których przedmiotem są prawa do c, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Nie ulega również wątpliwości, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług dotyczących transakcji, których przedmiotem są prawa do c w okolicznościach omówionych powyżej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające temu opodatkowaniu.

Generalnie, transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT (w tym odpłatne świadczenie usług) opodatkowane są według podstawowej stawki VAT (która wynosi obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Przy tym, stawka ta ma zastosowanie, o ile dla danej czynności nie została przewidziana stawka obniżona lub zwolnienie z opodatkowania.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę dotyczących transakcji na prawach do c potencjalnej podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT można poszukiwać w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty b, o których mowa w ustawie (), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek w świetle ustawy () świadczone przez niego usługi nie stanowią pośrednictwa, to mogą zostać za takie uznane na gruncie ustawy VAT, jako usługi pośrednictwa w zakresie obrotu prawami do c. Ich podstawowym celem jest bowiem umożliwienie Członkom Giełdy zawierania transakcji dotyczących przedmiotowych b, co uzasadnia ich kwalifikację jako usług pośrednictwa w rozumieniu przepisów podatkowych w stosunku do ww. transakcji. Zatem należy uznać, że omawiane usługi A mieścić się będą/mogą w zakresie hipotezy zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Przy tym, zwolnienie określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT zostało ograniczone prze ustawodawcę, który w art. 43 ust. 15 ustawy VAT postanowił, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Regulacja ta (ograniczająca zakres zwolnienia określonego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT) nie ma znaczenia pod kątem usług pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących praw do c.

Dodatkowo, z art. 43 ust. 16 ustawy VAT wynika jednak, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprze dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Transakcje dotyczące praw do c jako transakcje wyłączone ze zwolnienia z VAT

Analizując powyższe regulacje pod kątem transakcji dotyczących praw do c, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że:

• biorąc pod uwagę charakter/istotę praw do c, nie ulega wątpliwości, że stanowią one uprawnienia do c, o których mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT;
• z kolei odnosząc się do sformułowania mogą być zrealizowane użytego w tym przepisie, należy zauważyć, że zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem przyjmuje się, iż dotyczy ono takich instrumentów, w odniesieniu do których istnieje już sama możliwość realizacji kontraktu poprzez dostarczenie danych instrumentów bazowych/uprawnień (tzw. rozliczenie rzeczywiste). Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, iż dany kontrakt w konkretnym przypadku zakończył się rozliczeniem finansowym, skoro charakter transakcji przewidywał choćby możliwość dostarczenia danego instrumentu bazowego/uprawnień. Tym bardziej przesłankę tą należy uznać za spełnioną w odniesieniu do instrumentów, w wykonaniu których dochodzi do rzeczywistego rozliczenia transakcji. Warunek ten nie jest natomiast spełniony (i zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT nie jest uzasadnione) w przypadku kontraktów dopuszczających wyłącznie rozliczenie o charakterze pieniężnym.

Na gruncie ww. regulacji, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, transakcje dotyczące praw do c a w konsekwencji również usługi pośrednictwa w ich obrocie powszechnie uznawane były za podlegające opodatkowaniu VAT (według stawki podstawowej).

Ponadto, w odniesieniu do transakcji dotyczących praw do c (w przypadku transakcji krajowych), których stronami są Członkowie Giełdy/D S.A., zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku usług w zakresie przenoszenia uprawnień do c (poz. 1 załącznika nr 14 do ustaw VAT), VAT rozliczany jest przez usługobiorcę (i zastosowanie ma tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia). Powyższe zostało w szczególności potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2016 r. (), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mimo wejścia w życie Ustawy nowelizującej (rozszerzającej w szczególności katalog b o prawa do c) przepisy w zakresie VAT nie uległy zmianie. W tym kontekście może pojawić się wątpliwość, czy w związku z dostosowaniem ustawy 2 do Dyrektywy MIFID 2, przy równoczesnym braku zmian w ustawie VAT, usługi (pośrednictwa) w zakresie transakcji dotyczących praw do c nadal są/będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej (tj. obecnie 23%).

W opinii Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie jest/powinna być twierdząca (i usługi te nadal podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT).

Po pierwsze, wskazuje na to konstrukcja przepisów. Usługi pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących praw do c mimo że wprost objęte zostały zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT (co wynika z zawartego w tym przepisie odwołania do b, o których mowa w ustawie 2) nadal wyłączone są z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT.

Powyższy wniosek pozostaje w zgodzie z intencjami ustawodawcy (unijnego i krajowego), których celem przy konstruowaniu znowelizowanych przepisów było wzmocnienie integralności i zagwarantowanie skutecznego funkcjonowania rynków handlu c, w tym poprzez zapewnienie kompleksowego nadzoru nad działalnością handlową (por. uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej). Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji wskazujących na to, aby celem była zmiana sposobu opodatkowania VAT transakcji dotyczących praw c, jak również usług pośrednictwa w zakresie tych transakcji.

Dodatkowo, działający przy Komisji Europejskiej Komitet ds. VAT w wydanym przez siebie dokumencie nr 901 (ang. Working paper) wprost stwierdził, że zmiany wprowadzone przez dyrektywę MIFID 2 nie powinny mieć wpływu na opodatkowanie VAT transakcji dotyczących uprawnień do c, w tym w szczególności nie powinny skutkować objęciem tych transakcji zwolnieniem z opodatkowania. Tym samym, zmiany te nie powinny mieć również wpływu na opodatkowanie usług pośrednictwa dotyczących praw do c. Jakkolwiek dokumenty wydane przez Komitet ds. VAT nie stanowią wiążącej wykładni przepisów prawa, to pełnią one istotną funkcję pomocniczą, pozwalającą na pełniejszą harmonizację przepisów dotyczących VAT na gruncie ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Stąd, powinny być brane pod uwagę przy interpretacji przepisów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych regulacjach ustawy VAT, w tym w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. 1 załącznika nr 14 (który, jak wcześniej wskazano, przewiduje rozliczenie VAT od transakcji dotyczących praw do c w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, i który to przepis w związku z wejściem w życie Ustawy nowelizującej nie uległ zmianie). Gdyby uznać, że transakcje takie są/stały się zwolnione z VAT, przepis ten byłby zbędny, a racjonalność ustawodawcy, który pozostawił ww. przepis w ustawie VAT podważona. W konsekwencji, skoro transakcje dotyczące praw do c są opodatkowane VAT według stawki podstawowej, również usługi pośrednictwa w zakresie przedmiotowych transakcji będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Przedstawione powyżej stanowisko dotyczące transakcji obejmujących prawa do c (na zasadach spot (bezpośredniej dostawy) lub w kontraktach terminowych (dostawa w przyszłości, w określonym w umowie terminie)) zostało także potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 2 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.560.2018.2.JSZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że:

(...) uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że transakcje, które są/będą dokonywane na rynku () nabywane przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, pomimo podnoszonych przez Wnioskodawcę zmian w przepisach ustawy 2, brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług w świetle art. 43 ust. 16 ustawy.

Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.767.2018.1.KT) i z 17 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.799.2018.1.KT).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od zmian wprowadzonych do ustawy 2, skutkujących nadaniem prawom do c statusu b, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie transakcji, których przedmiotem będą prawa do c, rozliczane poprzez dostawę praw do c, opodatkowane będą podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23%).

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami, transakcje dotyczące praw do c, które będą zawierane na rynku prowadzonym przez A, stanowią przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składanego przez D S.A., w którym zaprezentowane zostało stanowisko zgodne z powyższym.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej