Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku gdy kontrahent nie zapłaci należności wynikającej z umowy w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT tj. w ciągu 150 dni od dnia upływu nowo ustalonego terminu jej płatności Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do tej kwoty podatku należnego, która wynika z faktury korygującej, jeśli od daty wystawienia faktury korygującej nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona i zostały spełnione pozostałe warunki określone w przepisach, bez względu na to czy roszczenie jest już przedawnione czy też nie, a także bez względu na fakt, iż na fakturach wystawionych pierwotnie nie było wykazanych kwot objętych fakturami korygującymi.

Korekta winna nastąpić, zdaniem Wnioskodawcy za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności wskazanego w wystawionych fakturach korygujących wg stanu prawnego obowiązującego w tym czasie.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z treści art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
   3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl zaś ust. 3 art. 89a ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przepisie art. 89a ust. 5 ustawy o VAT wskazano, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z powyższych przepisów wynika między innymi konkluzja, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności (czyli możliwość skorzystania z ulgi za złe długi), przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości różnicy kwoty podatku VAT wynikającej z pierwotnej faktury i jej korekty materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej. Zatem wymóg dotyczący 2-letniego okresu od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, w przypadku faktury korygującej zwiększającej winien być liczony od daty wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy termin płatności wskazany na fakturze korygującej spowoduje zmianę określenia upływu terminu 150 dni (liczonego od tego terminu) dla celów korekty podatku VAT naliczonego w przypadku braku zapłaty.

Podkreślić należy, że wprowadzona przez ustawodawcę możliwość skorzystania z ulgi na złe długi ma chronić sprzedawcę (wierzyciela) przed ponoszeniem ciężaru VAT należnego za transakcję sprzedaży, za którą nie dostał on zapłaty od nabywcy towaru lub usługi (dłużnika).

Sprzedaż towaru wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Sprzedaż musi więc zostać wykazana w ewidencji i w deklaracji składanej za okres, gdy ten obowiązek podatkowy powstał. Jednak nawet w przypadku braku zapłaty w związku z powstaniem obowiązku podatkowego Sprzedawca musi odprowadzić VAT należny od transakcji.

Procedura nazywana ulgą na złe długi daje więc podatnikom, mającym trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahenta za sprzedany towar czy wykonaną usługę, możliwość odzyskania zapłaconego od tej transakcji VAT.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska, iż w przypadku gdy kontrahent nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej faktury korygującej (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, tj. w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności wskazanego na fakturze korygującej innego niż termin płatności wskazany w umowie, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do tej kwoty podatku należnego, która wynika z faktury korygującej, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności wskazanego w wystawionych fakturach korygujących, wg stanu prawnego obowiązującego w dniu, w którym przypada 150 dni od dnia upływu terminu płatności wskazanego na fakturze korygującej, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (faktury korygującej) nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona i zostały spełnione pozostałe warunki określone w przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powyższe przepisy mają na celu uwolnienie sprzedawcy z zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji w sytuacji, gdy nabywca nie dokonał zapłaty za dostarczony towar czy wykonaną usługę.

Aby podatnik mógł dokonać korekty podatku, warunki określone w art. 89a ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Podstawowym warunkiem możliwości korekty wierzytelności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec tego korekty podstawy opodatkowania oraz wynikającego z niej podatku należnego może dokonać podatnik w odniesieniu do wierzytelności, które nie zostały zapłacone i w stosunku do których upłynęło 150 dni od terminu ich płatności, jaki dla nich został określony w umowie lub na fakturze. Pod warunkiem, że wierzytelności nie zostały zbyte. Zatem brak zapłaty oraz upływ 150 dni od terminu płatności kwalifikuje wierzytelność jako wierzytelność nieściągalną z prawem do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku.

Poza tym korekty wierzytelności uznanej za nieściągalną można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nieściągalność staje się uprawdopodobniona oraz nie później niż z upływem 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Zatem uznać należy, że literalna wykładnia art. 89a ust. 1a w związku z ust. 2 i 3 ustawy nie budzi wątpliwości i wskazuje, że podatnik ma prawo dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych w deklaracji składanej za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności tej wierzytelności (wynikającego z umowy lub wskazanego na fakturze) i od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na podstawie art. 81 § 1 Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ponadto przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na skutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty, ale także prawo korekty deklaracji i innych elementów danego stosunku prawno-podatkowego. Prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wnioskodawca wskazał, że za okres, w którym nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe wystawił faktury korygujące. Wystawione faktury korygujące skierowane zostały do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie różnicę pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze korygującej i fakturze pierwotnej. Faktury korygujące to faktury dokumentujące wierzytelność w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do korekty na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy z tytułu nieściągalnych wierzytelności, wynikających z wystawionych faktur korygujących, które nie zostały zapłacone w terminie określonym na wystawionej fakturze korygującej i od ich wystawienia nie minęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione i zostały spełnione pozostałe warunki określone w przepisach.

Wobec tego Wnioskodawca zamierza skorzystać z korekty wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktury korygującej zwiększającej podatek należny oraz podstawę opodatkowania wystawionej przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 89a ustawy, uprawniających do skorzystania z prawa dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z tytułu wierzytelności nieściągalnych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania wysokości obrotu oraz podatku do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji, wierzytelność w wysokości różnicy kwoty podatku należnego wynikającej z pierwotnej faktury i jej korekty materializuje się w chwili wystawienia faktury korygującej. Z kolei art. 89a ustawy umożliwia korektę wierzytelności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności wskazanego w umowie lub na fakturze. Poza tym na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z uwagi na to, że w opisanej sprawie wierzytelność nieściągalna powstała po wystawieniu faktury korygującej, należy uznać, że upływ terminów, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy należy również liczyć od wystawienia faktury korygującej. Zatem upływ terminu, o którym mowa w art. 89a pkt 1a ustawy (tj. 150 dni od terminu płatności wskazanego na wystawionej fakturze korygującej) oraz okres 2 lat, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, należy wiązać z wystawieniem właśnie faktury korygującej.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że posiada On prawo do korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności wskazanego w wystawionych fakturach korygujących, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (faktury korygującej) nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione i zostały spełnione pozostałe warunki określone w przepisach. Przy czym korekty należy dokonać wg stanu prawnego obowiązującego w dniu, w którym przypada 150 dni od dnia upływu terminu płatności wskazanego na fakturze korygującej.

Zatem Wnioskodawca posiada prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności wskazanego w wystawionych fakturach korygujących nie później jednak niż z upływem 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura korygująca z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej