Temat interpretacji

Opodatkowanie wykonywanych czynności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się produkcją m.in. wyrobów betonowych budowlanych, produkuje i sprzedaje beton mieszkaniowy, ale nie jest wykonawcą - jest producentem, w kontaktach z kontrahentami występuje wyłącznie jako producent. Sprzedaż i produkcja dokonywana jest na rzecz przedsiębiorstw, instytucji i klientów indywidualnych, będących zarówno inwestorami, jak i wykonawcami.

Spółka posiada własny transport specjalistyczny, którym dostarcza beton klientom, tj. samochód - gruszka do betonu oraz samochód z pompą do betonu (pompo-gruszka). Pompa do betonu jest to urządzenie, które umożliwia pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości wskazane bezpośrednio przez odbiorcę betonu. Poprzez taką dostawę i pompowanie wykonywane są usługi betonowania fundamentów, stropów itd.

Obecnie Spółka wykonuje także zlecenia na rzecz swoich klientów (indywidualnych oraz przedsiębiorstw) polegające na:

• zamówieniu na sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej bez określenia jej wykorzystania,
• zamówieniu na sprzedaż masy betonowej z jej dowozem samochodem specjalnym - ze wskazaniem na budowie przez kupującego gdzie dokładnie ta masa ma być złożona,
• dostawie betonu towarowego wraz z transportem pojazdem specjalistycznym, po czym na budowie (np. budynku mieszkalnego jednorodzinnego) w miejscu wskazanym przez klienta następuje pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości (jest to zabetonowanie stropu, schodów lub posadzki),

Uzgodniona cena sprzedaży z klientem to cena brutto za:

• 1 m3 betonu towarowego (mokrego),
• transport betonu na teren budowy przy użyciu sprzętu Spółki,
• podanie betonu przy użyciu sprzętu specjalistycznego należącego do Spółki (koryt spustowych, pompo-gruszki lub pompy do betonu) na wskazaną odległość lub wysokość, tym samym zabetonowanie poszczególnych elementów budowy.

Wyżej, wymienione elementy składają się łącznie na usługę betonowania i zawsze odbywają się przy użyciu środków transportowych Spółki.

Spółka nie posiada obecnie żadnych pisemnych oświadczeń o wykorzystaniu tego betonu do realizacji budowy objętej społecznym programem mieszkaniowym, ani też umów cywilnoprawnych określających przedmiot sprzedaży.

Przedmiotem zleceń wykonywanych przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych są czynności polegające w szczególności na:

1. wyprodukowaniu na indywidualne zamówienie masy betonowej bez określenia jej wykorzystania z materiałów wnioskodawcy,
2. transporcie tak wykonanej masy betonowej - jej dowóz samochodem specjalnym (wymienionym wcześniej), bądź pojazdem wyposażonym w taśmociąg,
3. dostawie betonu towarowego wraz z transportem pojazdem specjalistycznym, tj. pompą lub pompo-gruszką, po czym na budowie, w miejscu wskazanym przez zamawiającego następuje pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości (zabetonowanie elementów budowy),
4. wypompowaniu betonu za pomocą rynien (tzw. koryt spustowych) - jeżeli to możliwe, grawitacyjne do fundamentów,
5. wypompowaniu (wylaniu masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów, etc. przygotowanych przez zamawiającego,
6. równomierne rozprowadzanie masy betonowej za pomocą pomp lub taśmociągów, ewentualnie rynien (koryta spustowe), w całej objętości szalunków, fundamentów, stropów, stropodachów, etc.

Powyżej wyszczególnione czynności składają się na kompleksowe usługi związane z produkcją i transportem betonu na terenie Polski, stanowiące roboty betoniarskie w budynkach i lokalach spełniających wymogi budownictwa społecznego, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i ust. 12 a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka oświadcza, że beton, będący przedmiotem niniejszego wniosku (beton mokry) sprzedawany jest kontrahentom wyłącznie przy użyciu wyżej opisanej technologii i zawsze odbywa się transportem specjalistycznym, należącym do Spółki.

Klient będzie odpowiedzialny za należyte przygotowanie placu budowy do rozpoczęcia wykonania usługi zapewniającej Spółce możliwość bezpiecznego wykonania usługi w terminie określonym w zamówieniu. Ponadto w zamówieniu składanym przez klienta Spółki będzie wymóg pisemnego określenia zakresu prac, harmonogramu ich wykonania oraz wynagrodzenia, a także oświadczenia, że usługa ma być wykonana w obiekcie spełniającym wymogi budownictwa społecznego w rozumieniu art. 41 ust. 12 i ust 12 a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy usługi te mieszczą się w zakresie czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj. stanowią łączną usługę polegającą na dostawie wraz z transportem i rozładunkiem betonu towarowego. Przedmiotowe usługi będą wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i łącznie do nich stosowana będzie 8% stawka podatkowa, na podstawie pisemnego oświadczenia klienta.

Powyższa sprzedaż obecnie fakturowana jest ze stawką podatku o towarów i usług (VAT) w wysokości 23 %. Spółka zamierza ustalać z klientem cenę sprzedaży betonu wraz z dostawą i betonowaniem poszczególnych elementów budowy z wcześniejszym oświadczeniem kupującego, że beton będzie wykorzystywany do celów mieszkaniowych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Cena powyższych czynności obejmować będzie wkalkulowany całkowity koszt towaru wraz z usługą, zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta. Wykonanie usługi dokumentowane będzie odpowiednim oświadczeniem klienta potwierdzającym wykonanie usługi i dokumentem rozliczeniowym (paragon fiskalny i/lub faktura).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi usługi, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) określone jako: PKWiU 23.63.10.0 - dostawa betonu wraz z pompowaniem i transportem.

Spółka uznała, że świadczona przez nią usługa, określona w ww. PKWiU 23.63.10.0 oraz PKWiU 23.63.99.0, nie stanowi usługi określonej w PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie. Spółka wystawia fakturę za dostarczenie betonu na budowę za pomocą betomieszarki i pompy oraz pompogruszki, a sam etap pompowania betonu, wykonywany przez Spółkę jest jedną z faz transportu betonu i nie można takiej dostawy traktować jako usług sklasyfikowanych w PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie. Zdaniem Spółki, na roboty betoniarskie składa się nie tylko dostawa i transport oraz pompowanie betonu, jako ostatni element transportu betonu, ale także sposób i kolejność betonowania, sposób i pielęgnacja betonu, oraz stosownie do zleceń w razie potrzeby dozbrajanie betonu. Dopiero całość tego procesu składa się na usługę betoniarską.

Na poparcie powyższych twierdzeń Spółka przedstawiła stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, wyjaśniające przedstawioną klasyfikację PKWiU (precedens GUS z 7 grudnia 2011 r.):

PKWiU 23.63.10.0 - Masa betonowa prefabrykowana

czynności, wykonywane przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmujące wytworzenie masy betonowej, transport masy betonowej na plac budowy przy użyciu betonowozu, rozładunek ww. masy przy pomocy pompy do betonu na obiektach budownictwa mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, będący producentem, jak w przedstawionym stanie faktycznym, jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki (obecnie 8%) podatku od towarów i usług (VAT), w przypadku świadczenia usługi obejmującej dostawę betonu, a polegającej na: wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go do na budowę oraz wpompowaniu lub wylaniu go, przy użyciu specjalistycznego sprzętu w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części, objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług stanowi, że stawkę, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei ust. 12a, cytowanego wyżej artykułu stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto ust. 12b stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ustęp 12c ww. przepisu stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W ocenie Wnioskodawcy spełnienie warunku polegającego na dostawie materiału budowlanego, jakim jest beton produkowany przez niego z przeznaczeniem na obiekty lub ich części - zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12 a-c ww. ustawy, uprawnia Wnioskodawcę, będącego producentem, do stosowania stawki 8% podatku od towarów i usług.

Spółka będzie wykonywała czynności polegające na wyprodukowaniu masy betonowej, jej dostarczeniu na miejsce wykonania usługi, pompowaniu masy betonowej na odpowiednie wysokości lub odległości i jej wylaniu we wskazanych przez zamawiającego miejscach oraz zabetonowaniu tym betonem za pomocą pompy do betonu elementów budynku, a ww. czynności będą mieściły się w ramach art. 41 ust 12 ustawy, tj. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w sytuacji kiedy Wnioskodawca jest producentem, a nie wykonawcą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują ponadto pojęć budowa, przebudowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym miejscu należy posiłkować się przepisami Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7a przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Czynności te należy traktować jako świadczenie jednej kompleksowej usługi budowlanej i do całej wartości usługi zastosowanie znajdzie stawka podatku (VAT) od towarów i usług w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Podobnie wypowiedział się:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPP1/4512-1108/15/EA,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP1/443-1149/14-4/JSK,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP1/4512-916/15-2/AS,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji ITPP1/4512-663/16-2/MK.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do opisanej w niniejszym wniosku usługi betonowania należy stosować preferencyjną stawkę opodatkowania, wynoszącą obecnie 8 % VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT zajmuje się produkcją m.in. wyrobów betonowych budowlanych, produkuje i sprzedaje beton mieszkaniowy, ale nie jest wykonawcą. Jest producentem i w kontaktach z kontrahentami występuje wyłącznie jako producent. Sprzedaż i produkcja dokonywana jest na rzecz przedsiębiorstw, instytucji i klientów indywidualnych. Wyprodukowany beton dostarczany jest na budowę własnymi środkami transportu, tj. specjalistycznym samochodem betonowozem (gruszka) do betonu lub betonowozem z pompą (pompo-gruszka) a następnie wyładowywany w miejscu wskazanym przez odbiorcę. Klient będzie odpowiedzialny za należyte przygotowanie placu budowy do rozpoczęcia wykonania usługi zapewniającej Spółce możliwość bezpiecznego wykonania tej usługi w terminie określonym w zamówieniu. Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego świadczenie zostało zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.63.10.0 Masa betonowa prefabrykowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy uprawniony jest on do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% VAT dla opisanych we wniosku świadczeń polegających na wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go na budowę oraz wpompowaniu lub wylaniu go przy użyciu specjalistycznego sprzętu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się natomiast obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Natomiast w myśl ust. 12b powołanego powyżej art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie następujących przesłanek: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części oraz budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W opinii Wnioskodawcy roboty te należy traktować jako świadczenie jednej kompleksowej usługi budowlanej i do całej wartości usługi zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są co do zasady jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, ze realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące produkcję betonu, jego transport specjalistycznym samochodem i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp ma charakter kompleksowy jednak stanowi dostawę towarów, sklasyfikowaną (jak wskazano we wniosku) pod symbolem PKWiU 23.63.10.0. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, roboty te nie stanowią jednej kompleksowej usługi budowlanej. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę masy betonowej, jej transport a następnie pompowanie. Czynności te stanowią bowiem integralną część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie tj. dostawa masy betonowej sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 23.63.10.0, wskazanym przez Wnioskodawcę będącego producentem tego towaru. Z uwagi na fakt, iż towary zaklasyfikowane do tego symbolu nie zostały wymienione w przepisach dotyczących zwolnienia od podatku lub objęte obniżoną stawką podatku w załącznikach do ustawy oraz w przepisach wykonawczych, ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej