Temat interpretacji

Sukcesja praw i obowiązków związanych z przeniesieniem do spółki wydzielonego zespołu składników.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2018 r. na wezwanie Organu z dnia 29 listopada 2018 r. (doręczone 5 grudnia 2018 r.) oraz w dniu 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanych przeniesieniem do Spółki Przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Pionu Specialty Ingredients jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanych przeniesieniem do Spółki Przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Pionu Specialty Ingredients.

Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2018 r. na wezwanie Organu z dnia 29 listopada 2018 r. (doręczone 5 grudnia 2018 r.) oraz w dniu 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: C, Spółka Przejmująca, Wnioskodawca). A. sp. z.o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: A, Spółka Dzielona).

Jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest As., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwajcarii, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii (dalej: Udziałowiec).

2.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na dwóch głównych obszarach w zakresie produktów chemicznych, tj.:

1. segmencie produktów performance materials, obejmującym w szczególności produkcję żelkotów i produktów pokrewnych, a także żywic poliestrowych (Performance Materials) i ich sprzedaż klientom z różnych branż na rynku krajowym i zagranicznym oraz;
2. segmencie produktów specialty ingredients (Specialty Ingredients) obejmującym w szczególności dystrybucję i sprzedaż tych produktów klientom z różnych branż na rynku polskim.

Ad. a )

W ramach działalności związanej z segmentem Performance Materials, Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

1. procesy produkcyjne Performance Materials, obejmujące również prawidłową obsługę procesów w zakresie wytwarzania oraz opakowań;
2. zakup surowców, materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych;
3. badania związane z weryfikacją jakości surowców nabywanych od powiązanych i niepowiązanych dostawców, jak również gotowych produktów wyprodukowanych przez ten Pion;
4. zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
5. działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów, jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży;
6. funkcje marketingowe, włączając w to promocję Performance Materials - tj. lokalny marketing, reklamę i promocję Performance Materials na rynku polskim -na podstawie wytycznych Grupy A;
7. wsparcie w zakresie marketingu i kwestii technicznych dla działów Performance Materials zlokalizowanych w Europie - na podstawie wytycznych Grupy A;
8. wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą Performance Materials na terytorium Polski oraz zagranicą, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zarządzanie sprzedażą do nich, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;
9. odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedaży dokonanej przez Pion Performance Materials;
10. zakup usług wsparcia w zakresie sprzedaży produktów Performance Materials, w szczególności w zakresie stosowanych rabatów.

Powyższa działalność prowadzona jest przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski, w głównej lokalizacji w M., w województwie X.

Pion Performance Materials może wykonywać również czynności administracyjne związane z jego działalnością operacyjną.

Ad. b )

W ramach działalności związanej z segmentem Specialty Ingredients, Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

1. dystrybucję Specialty Ingredients na terytorium Polski, zakupionych od innych podmiotów z Grupy A;
2. sprzedaż Specialty Ingredients na terytorium Polski;
3. funkcje marketingowe, włączając w to promocję Specialty Ingredients - tj.: lokalny marketing, reklamę i promocję Specialty Ingredients na rynku polskim -na podstawie wytycznych z Grupy A;
4. wykonywanie wszelkich działań związanych z dystrybucją Specialty Ingredients na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zarządzanie sprzedażą do nich, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;
5. obsługę procesów posprzedażowych w zakresie Specialty Ingredients na rynku polskim;
6. odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedaży dokonanej przez Pion Specialty Ingredients i obsługę płatności;
7. działalność logistyczną związaną z obsługą produktów przeznaczonych do sprzedaży.

Działalność Pionu Specialty Ingredients obejmuje również świadczenie usług wsparcia (tzw. Global Business Services) na rzecz działów handlowych oraz funkcji korporacyjnych w innych spółkach z Grupy A zlokalizowanych na obszarze Y, obejmujących np. następujące dziedziny:

• obsługę klienta oraz sieci dostaw;

• księgowość, sprawozdawczość, rozliczenia z tytułu VAT oraz obsługę płatności EMEA;

• obsługę należności EMEA;

• sprawozdawczość zarządczą dla biznesu i podatków;

• obsługę w zakresie BHP oraz kwestii regulacji;

• zarządzanie i zapewnianie usług IT;

• HR.

Powyższa działalność prowadzona jest przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski, w głównej lokalizacji w W.

3.

W celu formalnego wyodrębnienia i potwierdzenia istnienia dwóch podstawowych segmentów działalności w ramach Spółki Dzielonej, tj.: (i) segmentu związanego z Performance Materials oraz (ii) segmentu związanego ze Specialty Ingredients -Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

• Pionu Performance Materials - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Performance Materials (opisaną w pkt 2.a powyżej) oraz

• Pionu Specialty Ingredients - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Specialty Ingredients (opisaną w pkt 2. b powyżej).

Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

4.

Na podstawie Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał:

• osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Performance Materials oraz

• osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Specialty Ingredients.

5.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1. do Pionu Performance Materials zostały formalnie przypisane m. in. następujące zasoby:
   • pracownicy funkcjonalnie przypisani do Pionu Performance Materials wraz z zobowiązaniami i należnościami dotyczącymi tych pracowników - wskazana w Uchwale lista pracowników Pionu Performance Materials może ulec zmianie, mając na względzie potrzeby biznesowe Pionu i jego rozwój;
   • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Performance Materials;
   • wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w M., stanowiącej własność Spółki Dzielonej;
   • zapasy materiałów (surowców) do produkcji produktów i gotowe produkty Performance Materials przeznaczone do sprzedaży;
   • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez A., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Performance Materials, w szczególności z umów dotyczących:
     • sprzedaży Performance Materials do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym;
     • zakupu surowców, materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych realizowanych przez Pion Performance Materials przeznaczonych do sprzedaży;
     • zakupu wszelkich usług niezbędnych do realizacji procesów przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • wynajmu powierzchni biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji działań przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • nabywanie wszelkich innych usług niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania przez Pionu Performance Materials, itp.;
   • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z dostawcami i odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Performance Materials;
   • ponadto, wszelkie inne aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Performance Materials w ramach struktur A. w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Performance Materials, będą przypisane do Pionu Performance Materials;
   • wszelkie nowe prawa i obowiązki, które mogą powstać po dniu formalnego wydzielenia Pionu Performance Materials w strukturach organizacyjnych Spółki Dzielonej z wszelkich transakcji, porozumień lub pisemnych umów (w tym umów o pracę) zawartych w imieniu Spółki Dzielonej, które są lub będą zawierane lub wykonywane w związku z działaniami związanymi z Pionem Performance Materials.
2. do Pionu Specialty Ingredients formalnie przypisane są m.in. następujące zasoby:
   • pracownicy funkcjonalnie przypisani do Pionu Specialty Ingredients wraz z wszelkimi zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi dotyczącymi powyższych pracowników - wskazana w Uchwale lista pracowników Pionu Specialty Ingredients może ulec zmianie, mając na względzie potrzeby biznesowe Pionu i jego rozwój;
   • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Specialty Ingredients;
   • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w szczególności umów dotyczących:
     • dystrybucji Specialty
     • zakupu usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych, niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Specialty Ingredients
     • wynajmu powierzchni biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności przypisanych do
     • leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Specialty Ingredients,
     • zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do działalności Pionu Specialty Ingredients, w tym w szczególności do prowadzenia dystrybucji Specialty Ingredients na terytorium Polski,
     • nabywania innych usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Pionu Specialty Ingredients, itd.
   • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients,
   • ponadto,wszelkie inne aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Specialty Ingredients w ramach struktur A. w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Specialty Ingredients, będą przypisane do Pionu Specialty Ingredients;
   • wszelkie nowe prawa i obowiązki, które mogą powstać po dniu formalnego wydzielenia Pionu Specialty Ingredients w strukturach organizacyjnych Spółki Dzielonej z wszelkich transakcji, porozumień lub pisemnych umów (w tym umów o pracę) zawartych w imieniu Spółki Dzielonej, które są lub będą zawierane lub wykonywane w związku z działaniami związanymi z Pionem Specialty Ingredients.
     Spółka Dzielona zakłada, że lista pozycji, o których mowa powyżej, przypisanych do Pionu Specialty Ingredients może ulec zmianie w czasie, np. na skutek potrzeb biznesowych tego Pionu i jego rozwoju.

6.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Performance Materials i Pionem Specialty Ingredients. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

• aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Performance Materials albo do Pionu Specialty Ingredients, jak również

• przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielnie bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

7.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Performance Materials, jak i do Pionu Specialty Ingredients, zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i / lub należności, które mają umożliwić przyszłą działalność operacyjną każdego z ww. pionów. W przyszłości, Spółka Dzielona zamierza monitorować płatności (wpływy i wypływy) związane z działalnością operacyjną każdego z Pionów.

8.

W związku z tym, iż Grupa A. przygotowuje się do sprzedaży jej światowego segmentu działalności związanej z Performance Materials na rzecz zewnętrznego inwestora, Grupa A. prowadzi na poziomie globalnym proces oddzielenia działalności związanej z segmentem Performance Materials od pozostałej działalności operacyjnej spółek, wchodzących w skład Grupy A.

Z uwagi na fakt, że Spółka Dzielona prowadzi zarówno działalność w obszarze Performance Materials (Pion Performance Materials), jak i w obszarze Specialty Ingredients (Pion Specialty Ingredients), dla realizacji przedmiotowej globalnej, biznesowej restrukturyzacji, istnieje potrzeba przeniesienia jednego z ww. segmentów działalności A. do innego podmiotu prawnego, aby umożliwić realizację globalnej transakcji sprzedaży ww. segmentu działalności. W konsekwencji, na poziomie Polski przeprowadzony zostanie:

• podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: Wydzielenie) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: KSH), w celu wydzielenia ze Spółki Dzielonej działalności Pionu Specialty Ingredients i przeniesienia tej działalności do innej spółki (będącej spółką-siostrą), tj. Spółki Przejmującej oraz,
• późniejszą sprzedaż wszystkich udziałów Spółki Przejmującej do podmiotu z Grupy A, który będzie wspólnikiem wszystkich spółek, prowadzących działalność w zakresie Specialty Ingredients w ramach Grupy A. oraz
• w przyszłości sprzedaż Pionu Performance Materials zewnętrznemu inwestorowi (tj. podmiotowi nienależącemu do Grupy A).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Specialty Ingredients i przeniesiony do Spółki Przejmującej. W wyniku wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Specialty Ingredients). W Spółce Dzielonej zostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością dotyczącą Performance Materials (przypisane obecnie do Pionu Performance Materials).

W związku z realizacją Wydzielenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie zwiększony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Pionu Specialty Ingredients, który to pion zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Wydzielenia. Jednocześnie Wydzielenie zostanie sfinansowane przez obniżenie kapitału Spółki Dzielonej, tj.:

1. przez obniżenie zarówno zarejestrowanego kapitału rejestrowego, jak i innych pozycji kapitałowych Spółki Dzielonej albo
2. wyłącznie poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

   Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 KSH.

   9.

   Z momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej:Dzień Wydzielenia), Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Specialty Ingredients. Na skutek dokonania Wydzielenia:

   • Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie Specialty Ingredients przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki Dzielonej do Pionu Specialty Ingredients;
   • Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie Performance Materials przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu Performance Materials.

   Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2019 r.

   10.

   Na moment podziału zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

   (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r.):

   1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Specialty Ingredients i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Performance Materials, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a w konsekwencji to na Spółce Przejmującej będą spoczywać obowiązki wynikające z działalności Pionu Specialty Ingredients oraz to Spółce Przejmującej przysługiwać będą prawa związane z działalnością tego Pionu, począwszy od Dnia Wydzielenia ?
   2. Czy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Spółka Przejmująca będzie zobowiązana wykazać w swojej deklaracji VAT: (i) VAT należny z transakcji związanych z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w VAT powstał w okresie począwszy od Dnia Wydzielenia oraz (ii) VAT naliczony z transakcji związanych z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało w okresie począwszy od Dnia Wydzielenia ?

   Stanowisko Wnioskodawcy:

   1. Podział przez wydzielenie

   Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

   Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

   1. Sukcesja praw i obowiązków na gruncie Ordynacji Podatkowej

   Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej:

   Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

   Zgodnie zaś z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

   Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

   Powyższa regulacja wprowadza tzw. zasadę sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki dzielonej, lecz jedynie w taki zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Innymi słowy, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

   • pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
   • powstały przed dniem sukcesji (stały się przed dniem podziału tzw. stanami otwartymi) oraz
   • nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal stanami otwartymi na dzień wydzielenia).

   Wnioskując a contrario - w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, czyli wskazane wyżej stany otwarte, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia, tj.: w zakresie podatku VAT - dotyczą zakończonego okresu rozliczeniowego będącego pełnym miesiącem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia miesięcznego dla celów podatku VAT)lub pełnym kwartałem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia kwartalnego dla celów VAT), nie staną się przedmiotem sukcesji. Przedmiotowe prawa i obowiązki nie będą bowiem miały charakteru otwartego, lecz będą zrealizowanymi stanami prawnymi zamkniętymi, które skonkretyzowały się już w spółce dzielonej, w deklaracji podatkowej do złożenia której zobowiązana będzie ta spółka.

   Powyższe wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Mając na uwadze, iż w treści ww. przepisu ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym należy uznać, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie te prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia istnieją - tj. pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

   Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasada ograniczonej sukcesji nie odnosi się do praw i obowiązków, które pozostawały (kiedyś w przeszłości, czas przeszły) w związku ze składnikami majątku wydzielanymi w ramach podziału, lecz z uwagi na ich wcześniejszą konkretyzację, ich związek z tymi składnikami majątku przestał istnieć. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały przed dniem wydzielenia lub dotyczą okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

   Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia -rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

   Opisana powyżej zasada ograniczonej sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Wydzielenia pod warunkiem, że zarówno Pion Specialty Ingredients wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również Pion Performance Materials pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

   1. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

   Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Specialty Ingredients wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Performance Materials pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

   Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została zawarta w Ordynacji Podatkowej. Jednakże na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U. z 2014 r., poz.851, z . póżn. zm., dalej: UPDOP) w art. 4a pkt 4 ustawodawca przyjął rozumienie ww. pojęcia, zgodnie z którym:

   Ilekroć w ustawie jest mowa o:

   (...)

   (4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

   Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

   1. jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
   2. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
   3. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
   4. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
   5. jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

   W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Specialty Ingredients oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Performance Materials spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie uzasadnione poniżej:

   Ad.a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

   Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

   W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki [tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD) i w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW)].

   Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Specialty Ingredients i Pionu Performance Materials doszło do alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, Spółka Dzielona formalnie wyznaczyła również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Specialty Ingredients oraz Pionu Performance Materials.

   Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Specialty Ingredients oraz Pion Performance Materials. Przypisanie całego majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

   Do Pionu Performance Materials zostały przypisane m.in.:

   • środki trwałe;
   • wartości niematerialne i prawne;
   • wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w M.;
   • zapasy;
   • należności;
   • zobowiązania;
   • środki pieniężne.

   Do Pionu Specialty Ingredients zostały przypisane m.in.:

   • środki trwałe;
   • wartości niematerialne i prawne;
   • prawa do wynajmu powierzchni biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności przypisanej do Pionu Specialty Ingredients;
   • należności;
   • zobowiązania;
   • środki pieniężne.

   Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Specialty Ingredients oraz Pion Performance Materials tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Specialty Ingredients, jak również Pionu Performance Materials składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

   Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Specialty Ingredients, jak i do Pionu Performance Materials pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

   Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Specialty Ingredients, jak również do Pionu Performance Materials, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

   Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

   Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

   W opinii organów podatkowych, takie organizacyjne wydzielenie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. [tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK)].

   Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Specialty Ingredients, jak i Pion Performance Materials, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały uchwalonej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane formalne, wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

   W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownym aktem korporacyjnym Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Specialty Ingredients, jak również Pion Performance Materials, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

   W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Specialty Ingredients, jak również do Pionu Performance Materials, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

   Ad.c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

   Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia wyodrębnienie finansowe z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

   Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

   (...) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów / kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

   W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż system księgowy Spółki Dzielonej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Specialty Ingredients oraz przez Pion Performance Materials w taki sposób, że możliwe będzie zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

   Dodatkowo, zarówno do Pionu Performance Materials, jak i do Pionu Specialty Ingredients zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i / lub należności, które umożliwią przyszłą działalność operacyjną każdego z ww. pionów. W przyszłości, Spółka Dzielona zamierza monitorować płatności (wpływy i wypływy) związane z działalnością operacyjną każdego z Pionów.

   W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Specialty Ingredients, jak również do Pionu Performance Materials, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

   Ad.d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

   Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

   Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

   Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

   Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/ll/CzP), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD).

   Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Specialty Ingredients i do Pionu Performance Materials oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

   • do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Performance Materials (szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
   • do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Specialty Ingredients (szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego).

   Powyższe oznacza, iż Pion Specialty Ingredients oraz Pion Performance Materials stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

   W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność Pionu Performance Materials oraz działalność Pionu Specialty Ingredients.

   W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Specialty Ingredients, jak również do Pionu Performance Materials, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

   Ad.e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

   Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-231/16/MJ) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2. AP).

   Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Specialty Ingredients oraz Pionu Performance Materials - ze względu na możliwość korzystania przez:

   1. Pion Performance Materials z przypisanego/przypisanych mu:

   personelu (pracowników),

   składników majątkowych,

   umów z dostawcami i odbiorcami,

   należności i zobowiązań,

   środków pieniężnych;

   1. Pion Specialty Ingredients z przypisanego/przypisanych mu:

   personelu (pracowników),

   składników majątkowych,

   umów z dostawcami i odbiorcami,

   należności i zobowiązań,

   środków pieniężnych,

   posiadać będą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

   W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność Pionu Performance Materials oraz działalność Pionu Specialty Ingredients.

   W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Specialty Ingredients, jak również do Pionu Performance Materials, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

   1. Podsumowanie

   Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem:

   1. Pion Performance Materials stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
      • został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
      • jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
      • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
      • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      • ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
   2. Pion Specialty Ingredients stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
      • został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
      • jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
      • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej
      • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      • ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

   Zatem - skoro zarówno Pion Performance Materials, jak i Pion Specialty Ingredients jako wyodrębnione zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to planowane Wydzielenie będzie skutkowało zatem tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z Pionem Specialty Ingredients, przenoszonym w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej, tj. będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących Pionu Specialty Ingredients.

   W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje : W wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Specialty Ingredients i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Performance Materials, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a w konsekwencji to na Spółce Przejmującej będą spoczywać obowiązki wynikające z działalności Pionu Specialty Ingredients oraz to Spółce Przejmującej przysługiwać będą prawa związane z działalnością tego Pionu, począwszy od Dnia Wydzielenia.

   Zdaniem Spółki (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we Wniosku):

   • zarówno Pion Specialty Ingredients, jak i Pion Performance Materials stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w konsekwencji
   • w przypadku Wydzielenia (opisanego we Wniosku) zastosowanie znajdzie tzw. zasada ograniczonej sukcesji podatkowej, która wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej, i
   • dlatego też Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients, które powstaną w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

   Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2:

   Spółka Przejmująca będzie zobowiązana wykazać w swojej deklaracji VAT: (i) VAT należny z transakcji związanych z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w VAT powstał w okresie począwszy od Dnia Wydzielenia oraz (ii) VAT naliczony z transakcji związanych z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało w okresie począwszy od Dnia Wydzielenia.

   Zdaniem Spółki (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we Wniosku) samoistną podstawą dla przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska odnośnie pytania 3 jest fakt, że w przypadku Wydzielenia (opisanego we Wniosku) zastosowanie znajdzie tzw. zasada ograniczonej sukcesji podatkowej, która wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej.

   Zakres sukcesji ograniczonej

   Ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wobec tego należy przyjąć, że:

   • sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do Dnia Wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
   • sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem Wydzielenia - to do Dnia Wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych.

   W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

   • moment powstania danego prawa lub obowiązku (tj. przed, czy po dokonaniu wydzielenia), oraz
   • czy dane prawo lub obowiązek istniało przed Dniem Wydzielenia (tj. czy zostało skonkretyzowane przed, czy po dokonaniu wydzielenia).

   Zasada sukcesji ograniczonej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z Ustawy VAT

   W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli obowiązek podatkowy i prawo do rozliczenia podatku naliczonego związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients powstaną:

   • do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego związanego z działalnością Pionu Specialty Ingredients nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej;
   • w Dniu Wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego związanego z działalnością Pionu Specialty Ingredients będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej.

   Powyższe stanowisko jest prezentowane również przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.107.2018.1.SM), interpretacji z dnia 15 lutego 2017 (sygn. 1462-IPPP2.4512.969.2016.l.MT), interpretacji z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-426/15/JP).

   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

   Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

   Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

   Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje na podstawie przepisów o sukcesji prawnej innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. następcą prawnym tego pierwszego podmiotu (podatnika).

   Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

   Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

   1. osób prawnych,
   2. osobowych spółek handlowych,
   3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

   W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

   1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
   2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

   Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

   Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

   Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

   W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

   Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

   Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

   Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

   Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

   Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

   Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

   Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

   W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

   Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

   Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

   Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

   Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

   Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

   Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

   Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

   Przepis art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn.zm.) stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

   Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

   Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

   Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

   Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

   Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

   Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

   Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

   W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

   Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

   Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

   • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
   • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
   • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
   • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

   Jak wynika z okoliczności sprawy, w celu formalnego wyodrębnienia i potwierdzenia istnienia dwóch podstawowych segmentów działalności w ramach Spółki Dzielonej, Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej: Pionu Performance Materials oraz Pionu Specialty Ingredients. Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

   Do Pionu Performance Materials zostały formalnie przypisane m. in. następujące zasoby:

   • pracownicy funkcjonalnie przypisani do Pionu Performance Materials wraz z zobowiązaniami i należnościami dotyczącymi tych pracowników - wskazana w Uchwale lista pracowników Pionu Performance Materials może ulec zmianie, mając na względzie potrzeby biznesowe Pionu i jego rozwój;
   • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Performance Materials;
   • wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w M., stanowiącej własność
   • zapasy materiałów (surowców) do produkcji produktów i gotowe produkty Performance Materials przeznaczone do sprzedaży;
   • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez A., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Performance Materials, w szczególności z umów dotyczących:
     • sprzedaży Performance Materials do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym;
     • zakupu surowców, materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych realizowanych przez Pion Performance Materials przeznaczonych do sprzedaży;
     • zakupu wszelkich usług niezbędnych do realizacji procesów przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • wynajmu powierzchni biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji działań przypisanych do Pionu Performance Materials;
     • nabywanie wszelkich innych usług niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania przez Pionu Performance Materials, itp.;
   • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z dostawcami i odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Performance Materials;
   • ponadto, wszelkie inne aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Performance Materials w ramach struktur A. w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Performance Materials, będą przypisane do Pionu Performance Materials;
   • wszelkie nowe prawa i obowiązki, które mogą powstać po dniu formalnego wydzielenia Pionu Performance Materials w strukturach organizacyjnych Spółki Dzielonej z wszelkich transakcji, porozumień lub pisemnych umów (w tym umów o pracę) zawartych w imieniu Spółki Dzielonej, które są lub będą zawierane lub wykonywane w związku z działaniami związanymi z Pionem Performance Materials.

   Do Pionu Specialty Ingredients formalnie przypisane są m.in. następujące zasoby:

   • pracownicy funkcjonalnie przypisani do Pionu Specialty Ingredients wraz z wszelkimi zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi dotyczącymi powyższych pracowników - wskazana w Uchwale lista pracowników Pionu Specialty Ingredients może ulec zmianie, mając na względzie potrzeby biznesowe Pionu i jego rozwój;
   • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Specialty Ingredients;
   • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients, w szczególności umów dotyczących:
     • dystrybucji Specialty Ingredients dla klientów na rynku polskim,
     • zakupu usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych, niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Specialty Ingredients na terytorium Polski,
     • wynajmu powierzchni biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu Specialty Ingredients,
     • leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Specialty Ingredients,
     • zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do działalności Pionu Specialty Ingredients, w tym w szczególności do prowadzenia dystrybucji Specialty Ingredients na terytorium Polski,
     • nabywania innych usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Pionu Specialty Ingredients, itd.
   • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Specialty Ingredients,
   • ponadto, wszelkie inne aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Specialty Ingredients w ramach struktur A. w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Specialty Ingredients, będą przypisane do Pionu Specialty Ingredients;
   • wszelkie nowe prawa i obowiązki, które mogą powstać po dniu formalnego wydzielenia Pionu Specialty Ingredients w strukturach organizacyjnych Spółki Dzielonej z wszelkich transakcji, porozumień lub pisemnych umów (w tym umów o pracę) zawartych w imieniu Spółki Dzielonej, które są lub będą zawierane lub wykonywane w związku z działaniami związanymi z Pionem Specialty Ingredients.

   Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Specialty Ingredients oraz Pion Performance Materials tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane składniki majątku. Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Specialty Ingredients, jak i do Pionu Performance Materials pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

   Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Performance Materials i Pionem Specialty Ingredients. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

   • aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Performance Materials albo do Pionu Specialty Ingredients, jak również
   • przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

   Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielnie bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

   Dodatkowo, zarówno do Pionu Performance Materials, jak i do Pionu Specialty Ingredients, zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i / lub należności, które mają umożliwić przyszłą działalność operacyjną każdego z ww. pionów. W przyszłości, Spółka Dzielona zamierza monitorować płatności (wpływy i wypływy) związane z działalnością operacyjną każdego z Pionów.

   Zgodnie z planem podziału, z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Specialty Ingredients i przeniesiony do Spółki Przejmującej. W wyniku wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Specialty Ingredients). W Spółce Dzielonej zostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością dotyczącą Performance Materials (przypisane obecnie do Pionu Performance Materials).

   Po wydzieleniu Spółka dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały działalność Pionu Performance Materials oraz działalność Pionu Specialty Ingredients.

   Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania Pionu Performance Materials oraz Pionu Specialty Ingredients za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Każdy z Pionów posiada określony zespół składników materialnych i niematerialnych ( w tym zobowiązania ), który jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Do każdego Pionu możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących tej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe wchodzące w skład każdego z Pionów przeznaczone są realizacji określonych zadań gospodarczych a każdy zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

   W wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Specialty Ingredients i przeniesienia go do Spółki Przejmującej , na Spółce Przejmującej będą spoczywać obowiązki wynikające z działalności Pionu Specialty Ingredients oraz Spółce Przejmującej przysługiwać będą prawa związane z działalnością tego Pionu, począwszy od Dnia Wydzielenia.

   Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

   Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

   Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

   Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

   1. nabycia towarów i usług,
   2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

   Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

   Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

   Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

   Na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku m.in:

   1. nabycia towarów i usług - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę;
   2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
      1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
      2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
   3. świadczenia usług i dostawy towarów, dla których podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

   W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

   Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

   Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

   Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

   1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
   2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

   Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do wydzielenia i przejęcia przez Spółkę Przejmującą Pionu Specialty Ingredients, stanowiącego w Spółce Dzielonej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mamy do czynienia z sukcesją generalną częściową. W przypadku sukcesji tego rodzaju obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Pionu Specialty Ingredients,i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

   Tym samym, jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z wydzielonym Pionem Specialty Ingredients i realizowanych przez dniem wydzielenia, powstanie przed dniem wydzielenia zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Spółka Dzielona.

   Z kolei, jeżeli obowiązek podatkowy nastąpi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.

   Na Spółkę Przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie transakcji związanych z majątkiem i działalnością Pionu Specialty Ingredients . W przypadku sukcesji generalnej częściowej Spółka Przejmująca kontynuuje działalność poprzednika prowadzoną za pomocą Pionu Specialty Ingredients i jego rozliczenia podatkowe w tym zakresie.

   Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w wyniku podziału składnikami majątku.

   W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w wyniku podziału składnikami majątku.

   Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

   Zatem, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Pionu Specialty Ingredients, z tytułu którego obowiązek powstał przed Dniem Wydzielenia, z faktury otrzymanej po Dniu Wydzielenia będzie Spółka Przejmująca. Również Spółka ta będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Pionu Specialty Ingredients, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie.

   Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

   Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

   1. z zastosowaniem art. 119a;
   2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

   Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

   Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

   Stanowisko

   prawidłowe

   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej