Temat interpretacji

Nieopodatkowanie zamiany działek gruntu ze względu na brak statusu podatnika dla tej czynności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu dnia 25 października 2018 r.), uzupełnionym dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania zamiany działek gruntu ze względu na brak statusu podatnika dla tej czynności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania zamiany działek gruntu ze względu na brak statusu podatnika dla tej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rada Gminy podjęła uchwałę nr XXX z dnia 12 września 2018 r., w której wraziła zgodę na zamianę gruntów położonych w ..., stanowiących własność Gminy o łącznej pow. 2,1837 ha, na grunty o łącznej pow. 2,3603 ha, stanowiące własność osób fizycznych.

Celem jest scalenie gruntu i przeznaczenie go na cele sportu i rekreacji, a więc na jedno z zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.).

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określił wartości tych działek:

• stanowiących własność Gminy na kwotę XXX zł,
• stanowiących własność osób fizycznych na kwotę XXX zł.

Rzeczoznawca podkreślił, że powyższe kwoty nie zawierają ewentualnego podatku VAT, gdyby był wymagalny dla stron transakcji.

W uzasadnieniu uchwały zapisano m.in., że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy m.in. podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Nieruchomości stanowiące własność (...) jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ugn, gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Przywołany przepis limituje aktywność Gminy na lokalnym rynku nieruchomości, co oznacza, że Gmina może dokonywać zamiany nieruchomości wyłącznie pod warunkiem, że będą one wykorzystane na cele określone w art. 24 ust. 2 ugn. Ustawodawca w ust. 3 art. 24 ugn stwierdził, że Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka nr 558/1 (należąca do osób fizycznych) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów mieszkalnictwa i usług ., uchwalonym Uchwałą Rady Gminy Nr XXX z dnia 16 czerwca 2015 r., przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług ... i ... oraz na cel zabudowy usługowej z dopuszczeniem sportu i rekreacji ....

Na ww. nieruchomości dopuszcza się realizację zabudowy usługowej, w tym z zakresu oświaty, a także realizację obiektów małej architektury, włącznie z urządzeniami i infrastrukturą sportową.

Grunty, które sąsiadują z ww. działką nr 558/1 zarówno po stronie zachodniej jak i wschodniej, stanowią już własność Gminy. Przedmiotowa zamiana ma na celu scalenie w jeden obszar niniejszych gruntów i wykorzystanie ich na cel publiczny, zgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku na cele sportu i rekreacji. Druga strona ww. czynności zamiany to trzy osoby fizyczne, prawdopodobnie nie będące podatnikiem VAT, dokonają zamiany poza systemem VAT.

Działki stanowiące własność Gminy zostały nabyte przez Gminę z mocy prawa, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r., Nr 32, poz. 191, ze zm.), w związku z czym Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia. Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana przez Gminę w sposób, który wskazywałby na uzyskiwanie z niej pożytku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r., Gmina:

Odpowiadając na pytanie, która działka/które działki gruntu należąca/należące do Gminy mają być przedmiotem zamiany, o której mowa we wniosku (proszę podać numer działki/numery działek), wskazała, że przedmiotem zamiany mają być działki gruntu: nr 570/1 o pow. 0,0797 ha, nr 570/3 o pow. 0,0166 ha, nr 570/5 o pow. 1,0902 ha, nr 570/8 o pow. 0,5432 ha i część działki nr 571/2 o pow. 0,4540 ha (łączna pow. 2,1837 ha), zapisane w księdze wieczystej nr XXX, stanowiące własność Gminy.

W odpowiedzi na pytanie, jakich gruntów należących do Gminy dotyczy złożony wniosek np. czy na dzień zamiany będzie/będą to grunty zabudowane, czy niezabudowane, wyjaśniła, że Grunty należące do Gminy na dzień zamiany będą gruntami niezabudowanymi.

Natomiast odpowiadając na pytanie, czy działka niezabudowana/działki niezabudowane jest ona/są one przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jakie jest jej/ich przeznaczenie), wskazała że wyżej wymienione działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów mieszkalnictwa i usług, uchwalonym Uchwałą Rady Gminy Nr XXX z dnia 16 czerwca 2015 r. opublikowanym w Dz. Urz. Woj.

W odpowiedzi na pytanie czy na dzień zamiany niezabudowana działka/niezabudowane działki będzie stanowiła/będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśniła że na dzień zamiany działki Gminy będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest i będzie następujące:

• działka nr 570/1 przeznaczona jest na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług ...,
• działka nr 570/3 przeznaczona jest na pod teren infrastruktury technicznej elektroenergetyka ...;
• działka nr 570/5 przeznaczona jest na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ...;
• działka nr 570/8 przeznaczona jest na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ...,
• działka nr 571/2 przeznaczona jest na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług ...

W odpowiedzi na pytanie, czy działka gruntu/działki gruntu były przedmiotem umowy najmu dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (kiedy, jakich), wyjaśniła że powyższe działki gruntu były przedmiotem umów dzierżawy. Zawierane były następujące umowy dzierżawy:

1. od 09.07.2009 r. do 31.08.2010 r. - dzierżawa działek nr 570 i 571 na cele rolne,
2. od 01.09.2007 r. do 31.08.2008 r. - dzierżawa działek nr 570 i 571 na cele rolne,
3. od 01.09.2005 r. do 31.08.2007 r. - dzierżawa działek nr 570 i 571 na cele rolne,
4. od 01.09.2003 r. do 31,08.2005 r. - dzierżawa działek nr 570 i 571 na cele rolne,
5. od 01.09.2001 r. do 31.08.2003 r. - dzierżawa działki nr 571 na cele rolne,
6. od 01.09.2000 r. do 31.08.2003 r. - dzierżawa działki nr 570 na cele rolne,
7. od 01.09.1999 r. do 31.08.2001 r. - dzierżawa działki nr 571 na cele rolne,
8. od 01.09.1997 r. do 01.09.2000 r. - dzierżawa działki nr 570 na cele rolne,
9. od 01.09.1996 r. do 31.08.1999 r. - dzierżawa działki nr 571 na cele rolne,
10. od 02.09.1994 r. do 31.08.1997 r. - dzierżawa działki nr 570 na cele rolne,
11. od 02.09.1993 r. do 31.08.1996 r. - dzierżawa działki nr 571 na cele rolne
12. od 02.09.1991 r. do 01.09.1994 r. - dzierżawa działki nr 570 na cele rolne,
13. od 01.09.1990 r. do 01.09.1993 r. - dzierżawa działki nr 571 na cele rolne,
14. od 01.09.1981 r. do 01.09.1991 r. - dzierżawa działki nr 570 na cele rolne.

Jednocześnie Gmina wyjaśniła, że Decyzją Wójta Gminy Nr XXX z dnia 19.12.2016 r. zatwierdzony został podział działek nr 570 i 571 położonych w ... Z działki nr 570 wydzielone zostały m. in. działki nr 570/1, 570/3, 570/5, 570/8. Natomiast z działki nr 571 wydzielona została m. in. działka nr 571/2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ww. dobrowolna (z obu stron) zamiana nieruchomości dokonywana nieodpłatnie z dopłatą (ok 1 % różnicy wartości), a które to nieruchomości nabyte zostały przez Gminę z mocy prawa, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, ze zm.) na realizację zadań własnych Gminy przewidzianych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym problemem jest odpowiedź na pytanie, czy w sprawie uzasadnione jest zastosowanie art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1.

W ocenie Gminy, należy więc rozstrzygnąć kwestię, czy dokonując z inicjatywy i potrzeby Gminy (wynikających z jej zadań własnych), w realizacji czynności zamiany nieodpłatnej nieruchomości, Gmina działała w charakterze podatnika VAT, a więc czy zamiana ta podlega przepisom ustawy o VAT.

Strona jest przekonana, że w sprawie nie działa jako podatnik VAT gdyż ww. czynność zamiany nie należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej Gminy i tym samym dla tej czynności zamiany nieruchomości nie należy przypisywać Gminie statusu podatnika VAT.

Ww. nieruchomości, których Gmina jest właścicielem nie są wykorzystywane w sposób, który wskazywałby na uzyskiwanie z nich stałego dochodu. Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia z mocy prawa, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, ze zm.) na realizację zadań własnych Gminy przewidzianych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, ze zm.).

Gmina zauważyła, że dokonywanie ww. zamiany nieruchomości nie ma wpływu na zakłócenia ewentualnej konkurencji, czy podobieństwa transakcji, albowiem Gmina działa jak właściciel nie zaś jak podmiot gospodarczy. Posiadanie przez Gminę ww. nieruchomości jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Gminę, która nie może sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej.

Swoje stanowisko Gmina wywodzi m.in. z treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1206/16 z dnia 7 lutego 2017 r., który nie został zaskarżony do NSA. Wyrok dotyczy sytuacji gdy gmina jest zmuszona oddać swoje grunty prywatne (pod budowę drogi ekspresowej S-5), które nabyte zostały przez gminę z mocy prawa, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, ze zm.), na realizację zadań własnych gminy przewidzianych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.). W wyroku Sąd dokonuje głębokiej analizy kiedy gmina działa poza systemem VAT jednocześnie konkludując m.in.: Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT ważne jest, aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1946/14, CBOSA).

Gmina wskazała, że podziela stanowisko Sądu zawarte m.in. w poniższych punktach uzasadnienia wyroku.

3.6. Co się tyczy przedmiotowej sprawy dla tutejszego Sądu punktem wyjścia dla podjętego rozstrzygnięcia było postanowienie w sprawie Gmina W., C-72/13, EU:C:2014:197,

17 i 23. Kluczową jest logika wywodu jaką zaprezentował Trybunał w ww. postanowieniu, a która została pominięta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Trybunał bowiem położył nacisk w pierwszej kolejności na ocenę, którą powinien dokonać sąd krajowy (jak też organ podatkowy), czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, koniecznym jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z powyższego wynika, że aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów:

1/ należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2/ w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok w sprawie National Roads Authority, C-344/15, EU:C:2017:28).

Wspomniane orzecznictwo sądów administracyjnych odnosiło się zatem już do tego drugiego etapu analizy. Założyło bowiem, za wnioskodawcami, że skoro rozpatrywana jest kwestia działania w charakterze organu władzy publicznej, to kwestia działania jako podatnika VAT nie jest w istocie sporna. Same podmioty inicjując procedurę interpretacyjną pomijały, wspomniany wyżej, etap pierwszy i nie wskazywały na okoliczności działania stron jako podmiotu pozostającego poza zakresem ustawy VAT z racji wykonywania jedynie właścicielskiego władztwa nad nieruchomością.

W kontekście powyższego nie można uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że ww. orzecznictwo sądów administracyjnych jest miarodajne do jej rozstrzygnięcia. Nie zachodzi tutaj owa dualność statusu gminy, na którą wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wywodząc, że skoro gmina nie działała jako organ władzy publicznej to, niejako z automatu, staje się podatnikiem VAT. Takie stanowisko jest sprzeczne z orzecznictwem TS (postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13. EU:C:2014:197, pkt 17, czy też wyrok TS w sprawie Słaby i in., C-180/10, C-181/10, EU:C:2011:589. pkt 36), jak i orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1970/14, CBOSA). Błędnym jest tym samym twierdzenie organu podatkowego, że mienie komunalne nie może być kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako mienie prywatne i tym samym pozostawać z uwagi na wykonywanie jedynie zwykłych czynności właścicielskich poza systemem VAT albowiem takiego rozróżnienia nie można dokonywać na gruncie wskazywanych przez organ podatkowy ustaw krajowych lecz na gruncie przepisów dyrektywy VAT, uwzględniając wykładnię tych przepisów zawartą w orzecznictwie TS oraz okoliczności zaistniałe w sprawie ()

3.7. (...) Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiadający zapisom art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mowa tutaj o czynnościach a nie ich braku, czy potencjalnej możliwości działania. Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W., EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: R&ēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Ausenstelle Linz. C-219/12. EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie wykorzystywania odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36).

Nie można tracić z pola widzenia tego, że podatek od towarów i usług odnosi się do rzeczywistości gospodarczej. Zatem kwalifikacja danych czynności na gruncie VAT ma charakter obiektywny uzależniony od okoliczności zaistniałych w danej sprawie. (...).

3.8. (...) Opodatkowanie takiej sytuacji przeczyłoby systemowi VAT, który swym zakresem nie obejmuje majątku prywatnego. Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304. pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136. pkt 24). Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy 1/zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy 2/ pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles Tijmens. C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Takie oto dobro może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C 2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). (...) Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304. pkt 21). Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT ważne jest, aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14. EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1946/14, CBOSA).

Reasumując, Gmina w przedmiotowej sprawie nie działa jako podatnik VAT a transakcja ww. zamiany nieruchomości gruntowych za obopólną zgodą stron dokonywana jest poza systemem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji ().

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2. wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak organ władzy publicznej czy urzędy obsługujące te organy nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem władza publiczna czy organy władzy publicznej, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Należy podkreślić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie grunty przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług , zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa wyżej, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana czynność zamiany niezabudowanych działek nr 570/1, 570/3, 570/5, 570/8, 571/2, będących własnością Gminy, w zamian za inną nieruchomość stanowiącą własność osób fizycznych, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla której Gmina będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że Gmina dokona dostawy (zamiany) przedmiotowych działek gruntu w drodze umowy cywilnoprawnej, nie zaś w trybie władztwa publicznego, ponadto grunty te w latach 1981-2010 były przez Gminę dzierżawione, a zatem wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Gminy. Należy wskazać, że Gmina dokonując zamiany nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż dla tej czynności nie będzie działała jako podmiot prawa publicznego, nie wykonuje bowiem zadań statutowych. Tym samym nie można zgodzić się z Gminą, że rozporządzanie ww. nieruchomością jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Gminę, które nie może być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, że status Gminy nie daje Gminie prawa do dysponowania majątkiem gminnym do celów prywatnych, co najwyżej majątek ten może być wykorzystywany przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, co nie może być traktowane, ani oceniane na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. Jednocześnie zaznaczyć należy, że skoro działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone odpowiednio działki nr 570/1 i 571/2 na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług, działki 570/5 i 570/8 na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a działka nr 570/3 na teren infrastruktury technicznej - elektroenergetyka to stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia określony w tym przepisie dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Z wniosku wynika bowiem, że przedmiotowe nieruchomości zostały przez Gminę nabyte z mocy prawa na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r., Nr 32, poz. 191, ze zm.), a zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek, który mógłby podlegać odliczeniu, zatem nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej