Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Dostawa towarów na rzecz spółki z Grupy, z siedzibą w innym kraju UE, stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT w wysokości 0%.
2. Dostawa towarów na rzecz spółki z Grupy, z siedzibą w kraju poza UE, stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Transakcje łańcuchowe przepisy:

Spółka zaznacza, że przywoływany wyżej przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie odwołuje się w żaden sposób do statusu uczestników łańcucha dostaw, a posługuje się jedynie pojęciem podmiotu i nabywcy. W rezultacie, ma on zastosowanie również w sytuacji, w której ostatni nabywca, do którego towar został wydany przez pierwszy podmiot z łańcucha, jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Ponadto, ustawa o VAT nie zawiera w swojej treści również ograniczenia w zastosowaniu przepisów art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 22 ust. 2 jedynie do transakcji wewnątrzwspólnotowych, przez co stosuje się je również w przypadku eksportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym - tj. gdy towar jest przemieszczany między różnymi państwami, ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów ma znaczenie dla określenia skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w poszczególnych krajach transportu towaru.

Uwzględniając powyższe, dla określenia, które z dostaw realizowanych w ramach planowanego modelu funkcjonowania stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem VAT na terenie kraju, a które będą miały charakter transportu (wysyłki) wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, konieczne jest określenie, która z dostaw stanowić będzie tzw. dostawę ruchomą (a więc o charakterze transgranicznym), a która dostawę nieruchomą (opodatkowaną lokalnie w kraju wysyłki lub odbioru).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie szczegółowych wskazówek. Tym samym, dla określenia charakteru dostawy realizowanej w ramach dostawy łańcuchowej należy odwołać się do praktyki podatkowej.

Transakcje łańcuchowe - praktyka podatkowa:

W świetle obowiązujących przepisów o VAT nie budzi wątpliwości, że tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi transakcję ruchomą. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (C-245/04) zauważył, że: Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw.

Podobnie, w wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż: jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Dla ustalenia zatem, która z planowanych dostaw realizowanych w ramach opisanego w stanie faktycznym modelu funkcjonowania będzie mieć charakter transgraniczny, niezbędne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów z magazynu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do miejsca docelowego w innym kraju.

Zgodnie z praktyką TSUE oraz krajowych organów podatkowych, wśród całokształtu okoliczności związanych z transportem wskazać należy następujące okoliczności, mające wpływ na kwalifikację danej dostawy na gruncie VAT:

• zastosowane przez strony warunki dostawy

• oraz odpowiedzialność za organizację transportu.

Warunki dostawy:

Pojęcie warunków dostawy nie zostało określone w przepisach ustawy o VAT. Z tego względu należy odwołać się w tym zakresie do systematyki ustawy o VAT oraz praktyki podatkowej.

W świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę na nabywcę. Zdaniem Wnioskodawcy, istotną rolę odgrywają w tym zakresie reguły handlowe Incoterms (tak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPP4/443-554/14-4/BA, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-1265/14-2/ISZ).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, dostawy w ramach istniejącego modelu funkcjonowania - zarówno pomiędzy Wnioskodawcą i spółką z Grupy w kraju UE lub spoza UE, jak i dostawy pomiędzy spółką z Grupy i klientem końcowym (ostatecznym odbiorcą towarów) - są realizowane z zastosowaniem warunków Incoterms 2010 Delivered Duty Paid (DDP), zgodnie z którymi dostawa jest uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów pod adresem wskazanym w zamówieniu (np. skrzynce pocztowej odbiorcy).

W przypadku warunków DDP, także wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami są każdorazowo przenoszone na klienta końcowego dopiero w kraju przeznaczenia, w momencie pozostawienia towarów w pod adresem określonym w zamówieniu. Tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na ostatecznego odbiorcę po fizycznym dokonaniu transportu towarów do miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE: w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10).

Wnioskując a contrario z powyższego, w przypadku gdy przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce po transporcie, transport ten może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Podobnie, w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas oraz w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. C-628/16 Kreuzmayr GmbH TSUE uznał, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę.

W konsekwencji powyższego TSUE uznał, że dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest dostawą ruchomą, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem, że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.

W opisywanym stanie faktycznym mamy zaś do czynienia z sytuacją odwrotną, tj. towary są odsprzedawane finalnemu nabywcy dopiero po dokonaniu na jego rzecz transportu.

Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, iż aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za ruchomą, należy brać pod uwagę w szczególności zastosowanie warunków dostawy Incoterms, a w konsekwencji określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw.

Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, iż:

• wskazane powyżej warunki Incoterms wskazują, że przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także przeniesienie ryzyka pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z Grupy, ma miejsce w kraju przeznaczenia towaru;

• przeniesienie ryzyk związanych z towarami i prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejny w łańcuchu dostaw podmiot (klienta końcowego, tj. ostatecznego odbiorcę z państwa członkowskiego UE lub spoza UE) odbywa się również na terytorium kraju przeznaczenia towaru, w związku z czym:
  
  1. transakcja między Wnioskodawcą a spółką z Grupy ma charakter transgraniczny, oraz
  2. transakcja między spółką z Grupy a klientem końcowym ma miejsce po zakończeniu transportu towarów do kolejnego w łańcuchu podmiotu.

Organizacja transportu:

Działając w imieniu Spółki, kontrahent prowadzący magazyn dokonuje pakowania i przesyła towar bezpośrednio do klientów końcowych zgodnie z zaleceniami przekazanymi mu przez Spółkę. Koszty transportu ponoszone są przez spółki z Grupy lub przez Wnioskodawcę, który jednak w takiej sytuacji niezwłocznie przenosi je na wspomniane spółki.

Powyższe jest spójne z przywoływanymi już zasadami przejścia ryzyka na poszczególnych uczestników łańcucha obrotu; skoro klient końcowy nabywa władztwo nad towarami na terenie kraju przeznaczenia, uzasadnione jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że podmiotem organizującym transport jest finalny nabywca. Nawiasem mówiąc, jest on bowiem osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, więc z natury rzeczy i charakterystyki opisywanych transakcji nie mogą ciążyć na nim obowiązki w tym zakresie.

Podsumowanie:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opisywany przebieg transakcji, zasady organizacji transportu oraz moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i wszelkich ryzyk z tym związanych przesądzają, iż niezależnie od faktu, czy klient końcowy będzie pochodził z kraju UE czy spoza UE, to dostawa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z Grupy powinna być traktowana jako dostawa ruchoma, tj. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub jako eksport towarów opisany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Równocześnie oznacza to, że dostawa dokonana przez spółkę z Grupy na rzecz klienta końcowego (ostatecznego odbiorcę towaru) stanowi dostawę nieruchomą, tj. dostawę lokalną w myśl przepisów o VAT w kraju przeznaczenia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dostawa towarów na rzecz spółki z Grupy z siedzibą w innym kraju UE stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT w wysokości 0%.
2. Dostawa towarów na rzecz spółki z Grupy z siedzibą w kraju spoza UE stanowi dla Spółki eksport towarów, opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej () (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Zatem gdy następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy towarów z ustalonym nabywcą, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, co do zasady zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego uczestnika transakcji do ostatecznego odbiorcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. W świetle art. 7 ust. 8 ustawy każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Określenie miejsca dostawy (świadczenia) determinuje miejsce opodatkowania - wskazuje państwo, w którym dana czynność (dostawa) winna zostać opodatkowana. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi.

Omawiany przepis zdanie drugie odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Pojęcie organizacji transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest również, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 (w której Sąd wypowiedział się co do eksportu towarów, jednak w kwestii przerwania transportu wnioski płynące z tego orzeczenia analogicznie można odnieść do dostaw wewnątrzwspólnotowych), podlegający eksportowi towar nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej wyłącznie za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa duńskiego należąca do Grupy zajmującej się sprzedażą odzieży, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i jest zarejestrowany dla celów VAT również w Polsce, w tym jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce polega na sprzedaży odzieży z magazynu na terytorium Polski na rzecz odbiorców z innych krajów UE oraz spoza UE, za pośrednictwem spółek z Grupy z innych krajów.

W przypadku sprzedaży towarów, dla których zamawiającym jest osoba fizyczna zamieszkała w innym niż Polska kraju UE, Spółka sprzedaje towary do innej spółki z Grupy z siedzibą w tym samym kraju co miejsce zamieszkania nabywcy końcowego, a następnie ta spółka sprzedaje towar klientowi końcowemu, przy czym wysyłka dokonywana jest bezpośrednio z magazynu w Polsce do klienta końcowego będącego osobą fizyczną.

W przypadku sprzedaży towarów, dla których zamawiającym jest osoba fizyczna zamieszkała w kraju poza UE, Spółka sprzedaje towary do innej spółki z Grupy z siedzibą w kraju tym samym co miejsce zamieszkania nabywcy końcowego, a następnie ta spółka sprzedaje towar klientowi końcowemu, przy czym wysyłka dokonywana jest bezpośrednio z magazynu w Polsce do klienta końcowego będącego osobą fizyczną (poprzez urząd celny wywozu w Polsce). Ze względów logistycznych towar przekazywany jest zewnętrznemu kontrahentowi Spółki na terenie innego kraju UE (na terenie tego kraju zakończona jest odprawa celna towaru). Kontrahent Spółki wykonuje wyłącznie czynności w zakresie wsparcia logistycznego, nie nabywa prawa własności towaru (pozostaje ono ciągle po stronie Spółki).

W opisanych schematach dostaw, zarówno pierwsza transakcja (między Spółką a inną spółką z Grupy z siedzibą w UE lub poza UE) jak i druga transakcja (pomiędzy inną spółką z Grupy z siedzibą w UE lub poza UE a finalnym nabywcą zamieszkałym w tym samym kraju) realizowane są na podstawie warunków Incoterms 2010 DDP. Oznacza to, że Spółka posiada formalnie władztwo nad sprzedawanym towarem do momentu jego dostawy (przekazania) do finalnego nabywcy. Wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami są każdorazowo przenoszone na finalnego nabywcę w kraju przeznaczenia, w momencie pozostawienia towarów pod adresem określonym w zamówieniu (po przemieszczeniu towaru do miejsca przeznaczenia). Z uwagi na aspekty praktyczne związane z faktem rozpoczęcia wywozu towarów z magazynu, czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki (takie jak m.in. kontakt ze spedytorem, ustalenie terminu odbioru towarów, przygotowanie towarów do załadunku i przekazanie spedytorowi) dokonywane są na rzecz Spółki przez kontrahenta prowadzącego magazyn. Koszty transportu ponoszone są bezpośrednio przez spółki z Grupy, bądź też przez Spółkę (wówczas Spółka przenosi te koszty na inne spółki z Grupy).

W przypadku sprzedaży towarów na rzecz nabywcy (innej spółki z Grupy) posiadającego siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE, na terytorium którego wysyłane są towary, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcy są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie siedziby, posiadającymi właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez dane państwo i zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, mającymi obowiązek rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w przypadku sprzedaży towarów na rzecz nabywcy (innej spółki z Grupy) posiadającego siedzibę w państwie spoza UE, na terytorium którego wysyłane są towary, Spółka jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzany przez określony w przepisach celnych urząd celny wywozu (w formie dokumentu IE-599 potwierdzającego wywóz poza UE).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanych schematów transakcji jest kwestia rozpoznania eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką VAT według stawki 0%.

Przedstawione okoliczności wskazują, że opisane dostawy dokonywane są w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której ma miejsce dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem inną spółką z Grupy oraz (następnie) pomiędzy spółką z Grupy a ostatecznym nabywcą zamieszkałym w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w państwie spoza UE (tym samym, w którym kontrahent - spółka z Grupy posiada siedzibę), przy czym towary są transportowane bezpośrednio z magazynu w Polsce do ostatecznego nabywcy, tj. pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji.

W opisanej sprawie Wnioskodawca jest pierwszym dostawcą (dokonuje dostawy na rzecz spółki z Grupy, która następnie odsprzedaje towar ostatecznemu nabywcy). Jednocześnie z wniosku wynika, że transport towarów poza terytorium Polski organizowany jest przez usługodawcę prowadzącego magazyn na rzecz Spółki (jak wyżej wskazano, nie ma znaczenia, kto ostatecznie ponosi koszty transportu, tylko kto ten transport zleca i organizuje). Przy tym, zgodnie z przyjętymi przez strony warunkami dostawy, prawo do dysponowania towarem przechodzi na nabywcę zarówno w pierwszej jak i w drugiej dostawie w państwie przeznaczenia towarów, po ich przetransportowaniu do ostatecznego odbiorcy.

Zatem, biorąc pod uwagę opisane okoliczności, transport towarów należy przypisać pierwszej dostawie w łańcuchu, tj. transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z Grupy, a tym samym traktować ją - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 ustawy - jako dostawę transgraniczną (ruchomą), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

Jednocześnie, z uwagi na to, że - jak wynika z wniosku spełnione są przesłanki wynikające z cyt. powyżej regulacji art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy oraz art. 2 pkt 8 ustawy, Wnioskodawca dokonaną na rzecz spółki z Grupy dostawę towarów powinien traktować jako odpowiednio -wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju na zasadach przewidzianych w ustawie.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem możliwość zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Stosownie do art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednocześnie w myśl art. 42 ust. 11 ustawy w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest m.in. od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE (państwie przeznaczenia). Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak wskazano we wniosku, w przypadku sprzedaży towarów na rzecz spółki z Grupy posiadającej siedzibę w innym niż Polska państwie UE, na terytorium którego wysyłane są towary, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie siedziby, posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez to państwo. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym w Polsce również jako podatnik VAT UE.

Zatem należy uznać, że Spółka ma prawo opodatkować dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów 0% stawką VAT.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz nabywcy (innej spółki z Grupy) posiadającego siedzibę w państwie spoza UE, na terytorium którego wysyłane są towary, wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzany przez określony w przepisach celnych urząd celny wywozu (w formie dokumentu IE-599 potwierdzającego wywóz poza UE).

Należy zatem stwierdzić, że Spółka dysponując dokumentem elektronicznym IE-599, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz spółki z Grupy stanowiącej eksport stawką VAT 0%.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym:

1. dostawa towarów na rzecz spółki z Grupy, z siedzibą w innym kraju UE, stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT w wysokości 0%;
2. dostawa towarów na rzecz spółki z Grupy, z siedzibą w kraju poza UE, stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

- należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej