Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów oraz w zakresie opodatkowania i udokumentowania wywozu towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) uzupełnionego pismami z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów oraz w zakresie opodatkowania i udokumentowania wywozu towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów oraz w zakresie opodatkowania i udokumentowania wywozu towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o dowód uiszczenia opłaty za wniosek natomiast pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wyjaśnienie rodzaju sprawy i przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka prawa polskiego A Sp. z o.o. (dalej: A) rozważa wykonywanie na rzecz spółki koncernowej z siedzibą w Liechtensteinie (spółki) B (dalej: B) usługi polegającej wyłącznie na kontroli wizualnej towarów i ich przepakowaniu do nowych pojemników ze specjalną folią antykorozyjną (dalej: Towary), przed ich zaoferowaniem klientowi. Kontrola wizualna wykonywana przez A polegać będzie wyłącznie na sprawdzeniu poprawności wykonania Towarów oraz oddzieleniu tych wykonanych poprawnie od wadliwych, zapakowaniu i użyciu specjalnej folii antykorozyjnej, bez wykonywania na nich jakichkolwiek innych prac, połączenia z innymi towarami A.

W tym celu Towary, bez przeniesienia własności z B na A (własność towarów przez cały czas będzie pozostawać po stronie B), miałyby przyjeżdżać drogą lądową z Liechtensteinu do Polski. A nie będzie miało swobody w dysponowaniu Towarami, będzie uprawnione wyłącznie do wykonywania na nich określonych czynności, a dodatkowo będzie nałożony obowiązek odesłania tych Towarów do Liechtensteinu po wykonaniu usługi na nich.

Transakcja pomiędzy A a B będzie polegała zatem na wykonaniu przez A usługi na Towarach powierzonych przez B.

Odprawa celna miałaby się odbywać w Polsce.

Towary, zgodnie z art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 5 ustawy o VAT, zostaną objęte uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 lub art. 182 Unijnego kodeksu celnego, które dokonywane będzie przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, któremu Wnioskodawca udzieli stosownego pełnomocnictwa.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, przedstawi naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym dokonuje on formalności związanych z importem towarów, wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu zaświadczenia o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, a także potwierdzi zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca nie będzie jednak zobowiązany przedstawić ww. dokumentów, o ile naczelnik urzędu celno-skarbowego posiadać będzie złożone aktualne dokumenty.

Alternatywnie Wnioskodawca, zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT, zamiast przedstawienia ww. dokumentów, złoży oświadczenia o tej samej treści i to pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przewidzianej w art. 33a ust. 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca dopełni także obowiązków przewidzianych przez art. 33a ust. 4, a zatem zawiadomi pisemnie naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie, a także w przypadku rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT o tejże rezygnacji i to przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym zrezygnuje z takiego rozliczenia.

Wartość usługi wykonywanej przez A na importowanych, powierzonych Towarach stanowić będzie około 3% wartości zaimportowanych Towarów.

Po dokonaniu przez A usługi kontroli wizualnej, Towary zostaną wywiezione z powrotem do Liechtensteinu do spółki B.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. wyjaśnił co następuje:

1. Złożony wniosek z dnia 13 czerwca 2017 r. dotyczy podatku od towarów i usług. W rubryce A1 omyłkowo zaznaczono podatek dochodowy od osób prawnych.
2. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy od B za wykonaną usługę kontroli wizualnej nie obejmuje kosztu importowanych towarów powodujących naliczenie podatku VAT z tytułu importu.
3. Obowiązek odesłania towarów wynika z zawartej umowy dotyczącej wykonywania usługi kontroli wizualnej.
4. Wnioskodawca nie uzyskuje odrębnego wynagrodzenia za odesłanie towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej. Transport, w tym jego koszty, zarówno w zakresie wwozu Towarów do Polski, jak i ich wywozu z Polski ponosi B.
5. Wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, po spełnieniu warunków przewidzianych przez art. 33a ustawy o VAT, będzie mógł odliczyć całość kwoty podatku należnego z tytułu importu Towarów jako VAT naliczony w deklaracji, w której ujmuje VAT należny z tytułu importu Towarów, uwzględniając okoliczność, że wartość usługi polegającej na kontroli wizualnej Towarów będzie stanowiła około 3% ich wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Po spełnieniu warunków przewidzianych przez art. 33a ustawy o VAT, będzie mógł on odliczyć całość kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jako VAT naliczony w deklaracji, w której ujmuje VAT należny z tytułu importu Towarów, uwzględniając okoliczność, że wartość usługi polegającej na kontroli wizualnej Towarów będzie stanowiła około 3% ich wartości.
2. Wywóz Towarów po wykonaniu na nich przez Wnioskodawcę usługi kontroli wizualnej nie podlega opodatkowaniu VAT.
3. Wywóz Towarów z Polski do Liechtensteinu, w opisanej we wniosku sytuacji, należy udokumentować fakturą VAT ze stawką nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 26a ustawy o VAT, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Towary w momencie wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej znajdować się będą w Polsce. W związku z tym, miejscem importu będzie Polska.

Importem towarów, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jak zauważa T. Michalik: opodatkowaniu podlega import towarów, bez względu na to, czy jest dokonywany przez właściciela towaru, czy też nie (co może mieć miejsce np. w przypadku importu przez komisanta, leasingobiorcę, dzierżawcę, najemcę, biorącego w użyczenie). Import podlega więc opodatkowaniu niezależnie od tytułu prawnego importu opodatkowana jest bowiem sama czynność faktyczna (Michalik T. w: T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 2. Wyd. 13, Warszawa 2017, Legalis). Definicja importu kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-17/16-4/KB).

Wnioskodawca dokona odprawy celnej w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany będzie również rozpoznać podatek VAT należny od importu Towarów.

Towary, zgodnie z art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 5 ustawy o VAT, zostaną objęte uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 Unijnego kodeksu celnego, które dokonywane będzie przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, któremu Wnioskodawca udzieli stosownego pełnomocnictwa. Wnioskodawca dodatkowo wypełni wszelkie obowiązki formalne do objęcia go procedurą z art. 33a ustawy o VAT. Wnioskodawca dokona importu Towarów zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, a zatem będzie uprawniony dokonać rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o VAT, za podatek naliczony, uważa się podatek należny, o którym mowa w art. 33a.

Z powyższego wynika, że wartość całego VAT należnego z tytułu importu Towarów w ramach procedury wyrażonej w art. 33a ustawy o VAT będzie stanowiła VAT naliczony. Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o VAT dają możliwość odliczenia całego podatku naliczonego, bez względu na wartość usług wykonywanych na Towarach powierzonych. Do opisanej sytuacji nie będą miały bowiem zastosowania jakiekolwiek zasady określania proporcji, w jakiej przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca, po spełnieniu warunków przewidzianych przez art. 33a ustawy o VAT, będzie mógł odliczyć całość kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jako podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o VAT, uwzględniając okoliczność, że wartość usługi polegającej na kontroli wizualnej Towarów będzie stanowiła około 3% ich wartości.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Za eksport nie można uznać wywozu towarów, niebędącego następstwem dostawy (tak: Michalik T. w: T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 5. Wyd. 13, Warszawa 2017, Legalis). Eksport towarów zakłada zatem ich dostawę, a zatem przeniesienie władztwa ekonomicznego: Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle VATU oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, którego nie należy jednak utożsamiać z władztwem fizycznym (tak: Modzelewski W. w: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017, Legalis).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że władztwo ekonomiczne nad Towarami pozostanie przy B i w żadnym momencie nie zostanie przeniesione na A, w szczególności nie dojdzie do przeniesienia własności Towarów z B na A. A otrzyma Towary wyłącznie w celu dokonania ich kontroli wizualnej i będzie mogło używać ich w ściśle określony sposób i będzie zobowiązane po dokonaniu tej kontroli do odesłania ich do Liechtensteinu. Nie będzie miało możliwości swobodnego dysponowania tymi Towarami, a w szczególności posługiwania się nimi jak właściciel.

Skoro zatem władztwo ekonomiczne nigdy nie przeszło na A, to w trakcie wywozu Towarów do Liechtensteinu nie może być mowy o przeniesieniu przez A jakiegokolwiek władztwa ekonomicznego na B.

Wywozu Towarów do Liechtensteinu, po wykonaniu na nich przez Wnioskodawcę usługi kontroli wizualnej, nie należy zatem kwalifikować jako eksportu towarów i w konsekwencji, nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Z analogicznych względów nie może być mowy także o dostawie towarów i potraktowaniu tej czynności jako dostawy towarów.

Podsumowując, wywóz Towarów z Polski do Liechtensteinu w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, udokumentowanie wywozu Towarów do Liechtensteinu powinno nastąpić na podstawie jakiegoś dokumentu księgowego. W ocenie Wnioskodawcy, dokumentem tym powinna być faktura VAT ze stawką nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ().

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej () (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej () (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 () (art. 8 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca A rozważa wykonywanie na rzecz spółki koncernowej z siedzibą w Liechtensteinie B usługi polegającej wyłącznie na kontroli wizualnej towarów i ich przepakowaniu do nowych pojemników ze specjalną folią antykorozyjną (dalej: Towary), przed ich zaoferowaniem klientowi. Kontrola wizualna wykonywana przez Wnioskodawcę polegać będzie wyłącznie na sprawdzeniu poprawności wykonania Towarów oraz oddzieleniu tych wykonanych poprawnie od wadliwych, zapakowaniu i użyciu specjalnej folii antykorozyjnej, bez wykonywania na nich jakichkolwiek innych prac, połączenia z innymi towarami Wnioskodawcy. W tym celu Towary, bez przeniesienia własności z B na Wnioskodawcę (własność towarów przez cały czas będzie pozostawać po stronie B), miałyby przyjeżdżać drogą lądową z Liechtensteinu do Polski. Wnioskodawca nie będzie miał swobody w dysponowaniu Towarami, będzie uprawniony wyłącznie do wykonywania na nich określonych czynności, a dodatkowo będzie nałożony obowiązek odesłania tych Towarów do Liechtensteinu po wykonaniu usługi na nich. Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a B będzie polegała na wykonaniu przez niego usługi na Towarach powierzonych przez B. Wnioskodawca dokona odprawy celnej w Polsce i zobowiązany będzie również rozpoznać podatek VAT należny od importu Towarów. Wartość usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na importowanych, powierzonych Towarach stanowić będzie około 3% wartości zaimportowanych Towarów. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy od B za wykonaną usługę kontroli wizualnej nie obejmuje kosztu importowanych towarów powodujących naliczenie podatku VAT z tytułu importu. Po dokonaniu usługi kontroli wizualnej, Towary zostaną wywiezione z powrotem do Liechtensteinu do B. Obowiązek odesłania towarów wynika z zawartej umowy dotyczącej wykonywania usługi kontroli wizualnej. Wnioskodawca nie uzyskuje odrębnego wynagrodzenia za odesłanie towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej. Transport, w tym jego koszty, zarówno w zakresie wwozu Towarów do Polski, jak i ich wywozu z Polski ponosi B.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób opodatkowania i udokumentowania wywozu Towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel art. 7 ust. 1 ustawy należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Jak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy, niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego. Niezbędne jest także dokonanie dostawy tych towarów (przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel), które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wywóz Towarów stanowiących własność B z terytorium Polski do Liechtensteinu nie będzie wiązał się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc ich dostawą. Jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie miał on swobody w dysponowaniu Towarami jak właściciel.

W powyższej sytuacji nie można mówić więc o dostawie towaru wysyłanego lub transportowanego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem nie można mówić o eksporcie towaru, dokonanym w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Z wysyłką lub transportem przedmiotowych towarów z terytorium kraju nie będzie się łączyć bowiem przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje wszystkie świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Wnioskodawca będzie wykonywać usługę kontroli wizualnej na powierzonych Towarach polegającą wyłącznie na sprawdzeniu poprawności wykonania Towarów oraz oddzieleniu tych wykonanych poprawnie od wadliwych, zapakowaniu i użyciu specjalnej folii antykorozyjnej, bez wykonywania na nich jakichkolwiek innych prac, połączenia z innymi towarami Wnioskodawcy. Obowiązek odesłania Towarów z powrotem do Liechtensteinu do B po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej będzie wynikać z zawartej umowy dotyczącej wykonywania usługi kontroli wizualnej i Wnioskodawca nie otrzyma odrębnego wynagrodzenia za ich odesłanie.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługa kontroli wizualnej będzie stanowić świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym będzie, wynikający z zawartej umowy dotyczącej wykonania usługi kontroli wizualnej, obowiązek wywozu Towarów z powrotem do Liechtensteinu po wykonaniu na nich usługi głównej. Wywóz Towarów będzie ściśle powiązany z wykonywaną usługą kontroli wizualnej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługa kontroli wizualnej Towarów wraz z obowiązkiem ich wywozu z powrotem do Liechtensteinu będzie obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie będzie wykonana na rzecz kontrahenta usługa kontroli wizualnej. Wobec powyższego również z ekonomicznego punktu widzenia usługa kontroli wizualnej Towarów wraz z obowiązkiem ich wywozu do Liechtensteinu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną usługę. Zatem czynność wywozu Towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej stanowić będzie jedynie element świadczonej usługi kontroli wizualnej i nie może być uznana za odrębną, samoistną czynność od usługi kontroli wizualnej.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczeniem usługi kontroli wizualnej, w skład której będą wchodzić: sprawdzenie poprawności wykonania Towarów, oddzielenie tych wykonanych poprawnie od wadliwych, zapakowanie i użycie specjalnej folii antykorozyjnej oraz wywóz Towarów do Liechtensteinu do B. Zatem ww. elementy świadczonej usługi powinny być opodatkowane w całości jako usługa kontroli wizualnej.

Z powyższego wynika, że obowiązek wywozu Towarów po wykonaniu na nich przez Wnioskodawcę usługi kontroli wizualnej nie może być uznany za samodzielny przedmiot transakcji, w związku z czym nie można odrębnie ustalać sposobu jego opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które są uznane na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

B, na rzecz którego Wnioskodawca świadczyć będzie usługę kontroli wizualnej Towarów, spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Wobec powyższego, usługa kontroli wizualnej świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że B jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, a miejscem świadczenia tej usługi na podstawie art. 28b ustawy jest terytorium kraju, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Liechtensteinu.

Jak zostało wskazane powyżej, obowiązek wywozu Towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej stanowi element świadczonej usługi głównej, tj. usługi kontroli wizualnej, która nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.

Przechodząc do kwestii udokumentowania wywozu Towarów po wykonaniu na nich przez Wnioskodawcę usługi kontroli wizualnej wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia jak wyżej stwierdzono będzie jedno świadczenie złożone w postaci usługi kontroli wizualnej.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie wykonywał jedno złożone świadczenie usługę kontroli wizualnej, której elementem będzie obowiązek wywozu Towarów po wykonaniu na nich tej usługi. Zatem sam wywóz Towarów nie będzie stanowić samodzielnego świadczenia podlegającego odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie mógł być udokumentowany odrębną fakturą.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i udokumentowania wywozu Towarów po wykonaniu na nich usługi kontroli wizualnej, zgodnie z którym nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu (nie stanowi eksportu towarów) jednak powinna być udokumentowana odrębną fakturą VAT, należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazuje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1. pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
2. drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną mają obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z obowiązku tego wywiązują się poprzez dokonanie obliczenia i wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym. Jest to rozliczenie podatku VAT na zasadzie samoobliczenia i wykazania kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Innym sposobem rozliczenia podatku niż w zgłoszeniu celnym jest rozliczenie podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej.

I tak, na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

1. zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
2. potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści. Oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2a i 2b ustawy).

Stosownie do art. 33a ust. 4 ustawy podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o:

1. zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie;
2. rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia.

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 33a ust. 6 ustawy podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy).

Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy kwota podatku:

1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Stosownie do art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej TSUE, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C&‑465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C&‑435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C&‑437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także możliwość odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 33a ustawy w deklaracji, w której ujmie podatek należny w związku z planowanym przez niego importem Towarów należących do B, na których wykonywać będzie usługę polegającą na kontroli wizualnej w zamian za wynagrodzenie nieobejmujące kosztu importowanych towarów powodujących naliczenie podatku VAT z tytułu tego importu.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej już cytowanego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy importowane towary są wykorzystywane do świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (która stanowi kwotę podatku należnego w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, tj. hipotetycznie w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt importowanych towarów powodujących naliczenie podatku VAT z tytułu importu powinien być włączony w cenę usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, czyli w analizowanej sprawie w wynagrodzenie za wykonaną usługę kontroli wizualnej.

Odnosząc zatem cytowane tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, trzeba stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do wykonywania usług, których miejscem świadczenia będzie terytorium Liechtensteinu. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od B z tytułu tych świadczeń nie będzie obejmować kosztu importowanych Towarów.

Świadczenie usługi na powierzonych przez B Towarach gdy koszt tych towarów powodujących naliczenie podatku VAT z tytułu importu nie będzie wpływać na cenę świadczonej usługi kontroli wizualnej nie jest tożsame z wykorzystaniem importowanych towarów do świadczenia usługi kontroli wizualnej przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że ponieważ importowane towary nie będą konsumowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej (wartość importowanych towarów nie będzie stanowić części kosztów składających się na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kontroli wizualnej), Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu tych towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisami zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej