Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii), świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii), świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy;
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy;
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu, fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy oraz dokument celny, z którego wynika, że wartość faktury zleceniodawcy, a nie Wnioskodawcy została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii), świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu, fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy oraz dokument celny, z którego wynika, że wartość faktury zleceniodawcy, a nie Wnioskodawcy została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o brakującą opłatę oraz doprecyzowanie zadanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca/Podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest spedycja oraz wykonywanie usług przewozów towarów w komunikacji krajowej oraz międzynarodowej.

Wnioskodawca świadczy m.in. jako podwykonawca na rzecz krajowych odbiorców, o których mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi przewozu towarów w transporcie międzynarodowym:

1. z terenu Unii Europejskiej na teren krajów trzecich (m.in. do Szwajcarii, Norwegii) oraz
2. z krajów trzecich na teren Unii Europejskiej (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii).

Usługobiorcy/zleceniodawcy to krajowe podmioty będące czynnymi płatnikami podatku od towarów i usług w Polsce i mające siedzibę prowadzenia działalności na terenie RP.

Usługi ww. wykonywane przez Wnioskodawcę wykazane są w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych:

§ 6.1. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

1. usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
2. wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
3. usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:
   1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
   2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podatnik przy wykonywaniu ww. usług najczęściej posiada list przewozowy CMR, potwierdzający przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz w niektórych przypadkach dokument celny potwierdzający, iż koszt transportu został wliczony do podstawy opodatkowania towarów importowanych, z zastrzeżeniem, iż kosztem transportu wykazanym w dokumencie celnym będzie wartość faktury wystawionej przez Zleceniodawcę, a nie Podatnika, na rzecz właściciela towarów importowanych.

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe jako podwykonawca lub pośrednik, wartość usługi świadczonej przez niego powiększona o marżę usługobiorcy (firma spedycyjna) na podstawie faktury wystawionej przez tę firmę spedycyjną na rzecz ostatniego odbiorcy (właściciela towaru) będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a nie wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę wynikająca z wystawionej przez niego faktury. Bardzo często również Podatnik zleca dalej wykonanie takiej usługi innemu podmiotowi świadczącemu usługi spedycyjne i przewozów towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku VAT 0 dla usług transportu międzynarodowego z terenu Unii Europejskiej na teren kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu międzynarodowego oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z której jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim?
2. Czy Podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku VAT 0 dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii lub Norwegii) na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu międzynarodowego oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z której jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim?
3. Czy Podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku VAT 0 dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii lub Norwegii) na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu międzynarodowego, fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z której jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim oraz dokument celny, z którego wynika, iż wartość usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów z zastrzeżeniem, że będzie to wartość faktury zleceniodawcy (wystawionej na finalnego odbiorcę usługi), a nie Podatnika, który będzie jedynie podwykonawcą lub pośrednikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do pytania pierwszego, uważa on, że prawidłową stawką dla wykonanej usługi będzie stawka 0% zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych:

§ 6.1. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

1. usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:
   1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej.

Ad. 2 i Ad. 3

W odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego, Podatnik uważa, że prawidłową stawką dla wykonanej usługi będzie stawka 0%, ponieważ § 6 ust. 1 pkt 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeżeli chodzi o pkt 2 § 6 rozporządzenia, wg którego przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy to Podatnik jako przewoźnik/spedytor posiada najczęściej list przewozowy CMR, z którego jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy państwa trzeciego z państwem członkowskim oraz fakturę wystawioną dla zleceniodawcy Podatnika. Dokumenty celne najczęściej trafiają do finalnego zleceniodawcy, czyli właściciela towaru i bardzo trudno jest wyegzekwować kopię tego dokumentu od przewoźnika/spedytora, któremu to Wnioskodawca dalej zleca wykonanie tego transportu. Jeżeli już taki dokument celny znajduje się w posiadaniu Podatnika to do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona będzie wartość faktury wystawionej przez firmę spedycyjną (zleceniodawcę Podatnika) na rzecz ostatniego odbiorcy (właściciela towaru), a nie wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że import towarów dokonywany jest przez podmiot finalny, czyli właściciela towaru i to on jest w posiadaniu wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z procedurą celną przy przekraczaniu granicy państwa trzeciego z państwem członkowskim. Wnioskodawca jako przewoźnik/spedytor wykonuje tylko usługę przewozu tego towaru co potwierdzone jest listem przewozowym CMR, z którego jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy Unii Europejskiej z państwem z poza Unii i fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę za tę usługę oraz odprawy tego towaru na granicy, po czynności której wszystkie dokumenty związane z tą odprawą muszą być wraz z towarem przekazane właścicielowi tego towaru. Inaczej niż w przypadku listów przewozowych CMR, w których posiadaniu Wnioskodawca jest do momentu wystawienia i wysłania jego faktury dla zleceniodawcy, co umożliwia mu przy braku wystarczającej liczby oryginałów zostawienie sobie kopii tych dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii), świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy;
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy;
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu, fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy oraz dokument celny, z którego wynika, że wartość faktury zleceniodawcy, a nie Wnioskodawcy została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez import towarów według art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest spedycja oraz wykonywanie usług przewozów towarów w komunikacji krajowej oraz międzynarodowej. Świadczy on m.in. jako podwykonawca na rzecz krajowych odbiorców, o których mowa w art. 28a ustawy, usługi przewozu towarów w transporcie:

1. z terytorium Unii Europejskiej na terytorium krajów trzecich (m.in. do Szwajcarii, Norwegii) oraz
2. z krajów trzecich na terytorium Unii Europejskiej (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii).

Usługobiorcy/zleceniodawcy to krajowe podmioty będące czynnymi płatnikami podatku od towarów i usług w Polsce i mające siedzibę prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wykazane są w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839) zwanego dalej rozporządzeniem.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług transportu towarów na rzecz krajowych podmiotów podatników w rozumieniu art. 28a ustawy mających siedzibę prowadzenia działalności na terytorium Polski, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usług jest Polska.

Podstawowa stawka podatku na mocy art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
   1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
   2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
   3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
   4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
   1. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
   2. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
   3. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak stanowi art. 83 ust. 5 ustawy dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2. towarów importowanych oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera dowód wywozu towarów;
4. osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium krajów trzecich (m.in. do Szwajcarii, Norwegii) oraz z krajów trzecich (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów na trasie kraj członkowski Unii Europejskiej kraj trzeci (m.in. Szwajcaria, Norwegia) oraz na trasie kraj trzeci (m.in. Szwajcaria, Norwegia) kraj członkowski Unii Europejskiej, gdy trasa ta nie przebiega przez terytorium Polski, nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ przedmiotowe usługi nie stanowią usług transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy.

Do opisanych usług transportu towarów ma natomiast zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia.

W pierwszym przypadku dotyczącym usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium krajów trzecich (m.in. do Szwajcarii, Norwegii) Wnioskodawca posiada wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z których jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Należy wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% do ww. usług transportu towarów ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca działając jako przewoźnik towarów posiada wymienione dokumenty, tj. dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z których jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Zatem mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium krajów trzecich (Szwajcarii, Norwegii) podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia.

Tym samym Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego (Szwajcarii, Norwegii) na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada on wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z których jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe.

W drugim przypadku dotyczącym usług transportu towarów z krajów trzecich (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca posiada wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z których jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Należy wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług transportu towarów importowanych ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. W drugim przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku warunek ten nie został spełniony, ponieważ Wnioskodawca nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu importowanych towarów z krajów trzecich (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii lub Norwegii) na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy pomimo, że jednoznacznie wynika z nich fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania jest nieprawidłowe.

W trzecim przypadku dotyczącym usług transportu towarów z krajów trzecich (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca posiada dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu, fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z których jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim oraz dokument celny, z którego wynika, że wartość usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów z zastrzeżeniem, że jest to wartość faktury zleceniodawcy (wystawionej na finalnego odbiorcę usługi), a nie Wnioskodawcy, który jest jedynie podwykonawcą lub pośrednikiem.

Należy wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług transportu towarów importowanych ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości jego usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczy on usługi transportowe jako podwykonawca lub pośrednik. Na dokumencie celnym który posiada, do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportu określona na podstawie faktury wystawionej przez zleceniodawcę Wnioskodawcy na rzecz ostatniego odbiorcy (właściciela towaru), a nie wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, wynikająca z wystawionej przez niego faktury.

Stawka podatku w wysokości 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca posiada dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ponieważ do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów nie została wliczona wartość jego usługi (wliczona natomiast została wartość usługi transportowej świadczonej przez jego Zleceniodawcę). Zatem Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować usługę transportu według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii lub Norwegii) na rzecz polskiego kontrahenta, gdy posiada dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu, fakturę wystawioną przez niego na rzecz swojego zleceniodawcy, z których jednoznacznie wynika fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim oraz dokument celny, z którego wynika, że wartość usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów z zastrzeżeniem, że jest to wartość faktury zleceniodawcy (wystawionej na finalnego odbiorcę usługi), a nie Wnioskodawcę, który jest jedynie podwykonawcą lub pośrednikiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie trzeciego pytania jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będące przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej