Zdaniem Wnioskodawcy: w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w przypadku podjęcia przez właściwy organ Spółki, na podstawie postanowień Umowy oraz zgodnie z opisaną w jej treści procedurą, uchwały w przedmiocie przyznania Zarządzającemu prawa do Nagrody Rocznej za rok 2016, czynność ta powinna być zakwalifikowana jako zapłata wynagrodzenia za usługi zrealizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy i w związku z tym niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującym uzasadnieniu.

W ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotą Umowy, która została zawarta pomiędzy nim a Spółką było to, aby dokument ten stanowił przekształcenie, wraz z nadejściem oznaczonego terminu, dotychczasowej podstawy prawnej, w oparciu o którą Wnioskodawca wykonywał na rzecz Spółki czynności związane z zarządzaniem nią (Kontrakt). O tym, że taki był właśnie charakter tej Umowy oraz cel jej zawarcia świadczy bez wątpienia treść § 1 oraz § 2 Umowy, w których to jednostkach redakcyjnych opisane zostały bardzo szczegółowo obowiązki Zarządzającego - z § 1 oraz § 2 Umowy wynika wprost, że Spółka powierzyła Wnioskodawcy zarządzanie nią w zakresie wynikającym z właściwych przepisów prawa handlowego (Kodeks spółek handlowych) oraz postanowień innych aktów prawnych o charakterze korporacyjnym, które są wiążące dla Spółki oraz jej organów (postanowienia Statutu Spółki, uchwały organów Spółki, inne akty prawa i dokumenty wewnętrzne Spółki, w szczególności regulamin Zarządu Spółki). Strony Umowy doprecyzowały, że świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

1. prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
2. reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3. samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4. realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 7 Umowy.

Trzeba zaznaczyć, że proces przejścia przez Wnioskodawcę ze współpracy ze Spółką w oparciu o postanowienia Kontraktu, na wykonywanie tychże czynności zarządzania Spółką na bazie regulacji prawnych zawartych w Umowie, miał charakter płynny i nastąpił bez modyfikacji funkcji zajmowanej przez Wnioskodawcę w składzie Zarządu Spółki - dowodzi to tym samym, że wolą oraz intencją Stron Umowy było zastąpienie wszystkich unormowań znajdujących się dotychczas w Kontrakcie regulacjami zawartymi w treści Umowy, tak aby od dnia wejścia w życie regulacji opisanych w Umowie wszelkie czynności podejmowane przez Zarządzającego, jako Członka Zarządu Spółki, były traktowane jako wykonywane w ramach reżimu prawnego mającego swoje źródła w postanowieniach Umowy.

Strony wyraźnie dały wyraz swoim intencjom wskazując w treści § 13 ust. 2 Umowy, że wchodzi ona w życie z dniem 1 maja 2017 r. i z tą chwilą rozwiązywany jest Kontrakt łączący dotychczas Zarządzającego oraz Spółkę. Na ten temat stanowi wyraźnie § 13 ust. 3 Umowy zgodnie z brzmieniem którego: Z zastrzeżeniem ust. 5 poniżej, z chwilą wejścia w życie niniejszej Umowy Strony zgodnie rozwiązują za porozumieniem Stron łączący je Kontrakt. Treść § 13 ust. 3 Umowy należy więc interpretować w ten sposób, że z datą wskazaną przez Strony Umowy, przestaje pomiędzy nimi obowiązywać Kontrakt i od tejże daty wszelkie zdarzenia wywołujące skutki prawne, podatkowe czy też ekonomiczne, powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartych w treści Umowy.

Trzeba jednocześnie pamiętać, że z uwagi na to, że Zarządzający pierwotnie współpracował ze Spółką w oparciu o unormowania opisane w Kontrakcie - które z datą wejścia w życie Umowy wygasły - to podpisując Umowę Spółka oraz Zarządzający musieli w taki sposób skonstruować jej postanowienia, aby odbyło się to bez uszczerbku dla prawa Zarządzającego do przyznania mu Nagrody Rocznej za rok 2016. Gdyby bowiem Zarządzający oraz Spółka nie zawarli odpowiednich postanowień w tym przedmiocie w treści Umowy to spowodowałoby to, iż w trakcie 2017 r. właściwy organ Spółki, nawet gdyby uznał, że Zarządzający prawidłowo zrealizował powierzone mu obowiązki i w związku z tym powinna zostać my przyznana Nagroda Roczna, to nie mógłby tego dokonać, gdyż nie obowiązywałyby już w tym czasie postanowienia Kontraktu, które zostały zastąpione przez regulacje Umowy. Tak więc, aby nie dopuścić do zaistnienia takich konsekwencji, Strony Umowy przyjęły, że wejście w życie Umowy nie będzie miało wpływu na uprawnienia Zarządzającego, jakie przysługują mu z tytułu postanowień o Nagrodzie Rocznej zawartych w Kontrakcie. Odpowiednia regulacja w tym przedmiocie zawarta została w treści § 13 ust. 5 Umowy: Postanowienia ust. 3 i 4 powyżej nie mają wpływu na uprawnienia Zarządzającego, jakie przysługują mu z tytułu postanowień o nagrodzie rocznej i premii dodatkowej zawartych w Kontrakcie Menedżerskim o którym mowa w ust. 3 powyżej.).

Tym samym opisane powyżej postanowienia Umowy, zawarte w szczególności w treści § 13 ust. 1&‑5 Umowy, należy w ocenie Wnioskodawcy interpretować w ten sposób, że Zarządzający, przechodząc z Kontraktu na Umowę, zachował prawo do tego aby w trakcie 2017 r. została mu przyznana Nagroda Roczna, jednakże Strony Umowy przyjęły, że przyznanie tejże Nagrody Rocznej zostanie zrealizowane w trybie opisanym w treści § 8 Umowy i to postanowienia Umowy będą podstawą prawną do wypłaty tejże Nagrody Rocznej. Strony, biorąc pod uwagę taką okoliczność, przewidziały odpowiednie regulacje w tym przedmiocie w § 8 ust. 11 - 13 Umowy. Zgodnie więc z treścią § 8 ust. 11 Umowy wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych zgodnie z uchwałą właściwego organu Spółki (Rady Nadzorczej), po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez właściwy organ korporacyjny Spółki (Walne Zgromadzenie). Jak wynika zaś z treści § 8 ust. 12 Umowy, właściwy organ korporacyjny Spółki (Rada Nadzorcza) podejmie uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty wynagrodzenia zmiennego (Nagrody Rocznej), w ciągu 60 dni od zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu i przedstawienia przez Zarząd sprawozdania z realizacji celów zarządczych. W przypadku, gdy właściwy organ (Rada Nadzorcza) nie podejmie uchwały o wysokości wynagrodzenia zmiennego (Nagrody Rocznej) w terminie wynikającym ze zdania pierwszego, to Zarządzający uprawniony jest do kalkulacji wysokości wynagrodzenia zmiennego (Nagrody Rocznej) i przedłożenia tej kalkulacji właściwemu organowi korporacyjnemu Spółki (Rada Nadzorcza). Właściwy organ Spółki (Rada Nadzorcza) dokonuje weryfikacji kalkulacji w terminie 30 dni od dnia jej przedłożenia mu i w tym terminie podejmuje uchwałę o wysokości wynagrodzenia zmiennego (Nagrody Rocznej). W przypadku, gdy tenże właściwy organ Spółki (Rada Nadzorcza) nie podejmie uchwały o wysokości wynagrodzenia zmiennego w terminie wynikającym ze zdania poprzedniego, Zarządzający uprawniony jest do wynagrodzenia zmiennego (Nagrody Rocznej) w wysokości wynikającej ze sporządzonej przez siebie kalkulacji. Końcowo trzeba zaznaczyć, że wynagrodzenie zmienne (Nagroda Roczna), o ile zgodnie z ustępami poprzedzającymi jest ono należne, wypłacane jest w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego - wynika to wprost z treści § 8 ust. 13 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni postanowień umownych, czerpiące swoje źródła w przepisach prawa cywilnego, powinniśmy przyjąć, że intencją Zarządzającego oraz Spółki było aby na potrzeby rozliczenia przez Spółkę Nagrody Rocznej za rok 2016 postanowienia Umowy, w których mowa jest o Wynagrodzeniu Zmiennym, odczytywać w ten sposób, że zgodnie z tą procedurą zostały uregulowane kwestie związane z przyznaniem na rzecz Zarządzającego oraz wypłatą Nagrody Rocznej za rok 2016, gdyż właściwe regulacje umowne w tym przedmiocie, zawarte uprzednio w treści Kontraktu, wygasły z dniem wejście w życie Umowy. Skoro więc postanowienia Kontraktu wygasły, to na ich podstawie Spółka nie będzie mogła przyznać na rzecz Zarządzającego Nagrody Rocznej za rok 2016 r. W tym kontekście, uwzględniając okoliczności zawarcia tejże Umowy oraz intencję Stron, aby jej postanowienia stanowiły swoistą kontynuację poprzedniej więzi obligacyjnej przyjąć należy, że wolą Stron Umowy było aby kwestie związane z przyznaniem oraz wypłatą na rzecz Zarządzającego Nagrody Rocznej za rok 2016 podlegały reżimowi prawnemu opisanemu w § 8 Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy jest bowiem poza dyskusją, że instytucja Wynagrodzenia Zmiennego, która została wprowadzona do treści Umowy, stanowi w istocie odpowiednik obowiązującej na płaszczyźnie Kontraktu Nagrody Rocznej - wypłata obu tych świadczeń uzależniona jest bowiem od oceny przez właściwy organ Spółki wyników pracy Zarządzającego i przyznawana jest po zatwierdzeniu dokumentów korporacyjnych Spółki dotyczących poprzedniego roku obrotowego. Tym samym uznać należy za bezdyskusyjne, że instytucja Wynagrodzenia Zmiennego zastąpiła Nagrodę Roczną, tak więc, skoro w treści postanowień Umowy brak jest bezpośrednich regulacji stanowiących w przedmiocie procedury przyznawania Zarządzającemu Nagrody Rocznej za rok 2016, a intencją Stron Umowy było zachowanie przez Zarządzającego prawa do tego świadczenia (§ 13 ust. 5 Umowy), to powinniśmy uznać, że Nagroda Roczna za rok 2016 może być przyznana przez Spółkę na rzecz Zarządzającego wyłącznie zgodnie z procedurą opisaną szczegółowo w treści § 8 Umowy. Taki wniosek uzasadnia także wykładnia funkcjonalna postanowień Umowy. Zgodnie bowiem z art. 65 § 2 k. c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Odwołując się w tym zakresie do poglądów doktryny wskazać należy, iż sposób dokonywania wykładni umowy, o którym mowa w art. 65 § 2 k. c. uzupełnia ogólne kryteria interpretacyjne przez dodanie - w odniesieniu do umów, tj. czynności, w których podstawowe znaczenie ma ustalenie konsensu - dwóch dodatkowych elementów oceny, tj. celu umowy i zgodnego zamiaru stron. W konsekwencji można wyodrębnić na tle art. 65 § 2 k. c. trzy poziomy wykładni umowy: literalne brzmienie umowy, treść oświadczeń woli ustalaną z zastosowaniem kryteriów interpretacyjnych zawartych w art. 65 § 1 k. c. oraz sens oświadczeń woli ustalony przez odwołanie się do zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Przepis art. 65 § 2 k. c. określa sposób wykładni oświadczeń woli stron umowy w sposób odmienny niż ma to miejsce przy interpretacji tekstu prawnego; w umowach należy przede wszystkim badać zamiar stron i cel umowy, a dopiero w dalszej kolejności przypisywać znaczenie dosłownemu jej brzmieniu (por.: wyrok SN z 8 czerwca 1999 r., II CKN 379/98, LexPolonica nr 342817, OSNC 2000, nr 1, poz. 10 z glosą aprobującą Z. Radwańskiego, OSP 2000, nr 6, poz. 92). Warto także podkreślić, że prawo do Nagrody Rocznej za rok 2016 powstanie pod rządami Umowy i kwota ta zostanie wypłacona na rzecz Zarządzającego w trakcie 2017 r., jako wynagrodzenie należne na bazie tejże Umowy, czyli w okresie gdy Zarządzający będzie wykonywał na rzecz Spółki czynności nie stanowiącego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy warto także podkreślić charakter prawny czynności właściwego organu Spółki, stanowiącej podstawę do przyznania Nagrody Rocznej na rzecz Zarządzającego. Jak wynika bowiem jasno z treści § 8 ust. 11 i 12 Umowy, przyznanie przez Spółkę na rzecz Zarządzającego prawa do Nagrody Rocznej uzależnione jest w pełni od dyskrecjonalnej (uznaniowej) decyzji jej właściwego organu korporacyjnego. Aby bowiem można było rozpocząć procedurę zmierzającą do przyznania na rzecz Zarządzającego Nagrody Rocznej to w pierwszej kolejności właściwy organ Spółki powinien podjąć uchwałę w przedmiocie oceny wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty (§ 8 ust. 12 zd. pierwsze Umowy). Jeżeli uchwała taka nie zostanie podjęta, to Zarządzający nabywa prawo do samodzielnego skalkulowania wysokości tegoż świadczenia (§ 8 ust. 12 zd. drugie Umowy). Jednakże kalkulacja sporządzona przez Zarządzającego nie ma charakteru ostatecznego rozstrzygnięcia - Spółka ma bowiem prawo dokonać weryfikacji kalkulacji przedłożonej przez Zarządzającego (§ 8 ust. 12 zd. trzecie Umowy). Jeżeli właściwy organ Spółki zaniecha podjęcia tej uchwały to Zarządzający dopiero na tym etapie nabywa prawo do tegoż świadczenia w wysokości wynikającej ze sporządzonej przez siebie kalkulacji (§ 8 ust. 12 zd. ostatnie Umowy). Jak wynika więc z powyższej procedury to Spółka jest podmiotem decydującym o przyznaniu Zarządzającemu prawa do tegoż świadczenia oraz jego wysokości - konkluzję tę potwierdza także wyraźne brzmienie § 8 ust. 11 Umowy zgodnie z którym: Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych (...).

Opisana w tym miejscu procedura postępowania, mająca zastosowanie do Nagrody Rocznej, potwierdza także, iż Nagroda Roczna nie ma charakteru świadczenia obligatoryjnego, które bezwarunkowo powinno być przyznane Zarządzającemu w razie spełnienia się określonych przesłanek kontraktowych, lecz zależy od fakultatywnej decyzji właściwego organu korporacyjnego Spółki. Tym samym oznacza to również, że po stronie Zarządzającego ewentualne prawo do żądania od Spółki wypłaty na jego rzecz tego świadczenia pieniężnego (Nagrody Rocznej), powstanie dopiero na bazie regulacji prawnych zawartych w treści Umowy i w związku z tym powinno podlegać reżimowi prawnemu oraz podatkowemu właściwemu dla tejże Umowy. Trzeba pamiętać bowiem, że Nagroda Roczna nie była świadczeniem gwarantowanym na rzecz Zarządzającego w oparciu o postanowienia Kontraktu - ten akt prawny wyraźnie stanowił, że prawo do Nagrody Rocznej powstaje z chwilą jego stwierdzenia przez właściwy organ Spółki - § 5 ust. 3 Kontraktu. Skoro więc już na gruncie regulacji zawartych w Kontrakcie zostało wyraźnie stwierdzone, że prawo do tejże Nagrody Rocznej może powstać dopiero w momencie przyznania go przez właściwy organ Spółki, zaś w dacie przyznania prawa do tego świadczenia pomiędzy stronami (Spółką oraz Zarządzającym) nie będą obowiązywać postanowienia Kontraktu lecz Umowy, to tym bardziej uznać trzeba, że prawo do Nagrody Rocznej może powstać na rzecz Zarządzającego tylko i wyłącznie w oparciu o reżim prawny wynikający z postanowień Umowy - ten bowiem akt prawny zastąpił uprzednio obowiązujący pomiędzy stronami Kontrakt.

Zdaniem Wnioskodawcy trzeba także wziąć pod uwagę, że Spółka, podejmując decyzję o tym, że Zarządzającemu powinna zostać wypłacona Nagroda Roczna a także rozstrzygając o jej wysokości, podejmuje te decyzje w tym celu aby zmotywować Zarządzającego do jeszcze bardziej wytężonej pracy na rzecz Spółki w przyszłości. Tym samym oznacza to, że wypłata Nagrody Rocznej jest po stronie Spółki podyktowana wolą ochrony swoich interesów w przyszłości - Spółka nagradza bowiem Zarządzającego za jego pracę licząc na to, że będzie on zmotywowany do efektywnej pracy na jej rzecz w przyszłości, wykonując zobowiązania zaciągnięte przez niego wobec Spółki w oparciu o postanowienia Umowy. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy wypłata Nagrody Rocznej jest bezpośrednio powiązana z Umową, która będzie obowiązywać pomiędzy nim a Spółką w przyszłości. Skoro zaś Nagroda Roczna powiązana jest bezpośrednio z czynnościami podejmowanymi przez Zarządzającego w oparciu o postanowienia Umowy to jako taka powinna podlegać pod reżim podatkowy tejże umowy.

Mając ustalone powyższe skutki cywilnoprawne zawarcia przez Strony Kontraktu oraz zastąpienia jego postanowień treścią Umowy, należy w tym miejscu dokonać przełożenia ustaleń cywilistycznych na grunt norm prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez niego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy nie są kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT - jest to element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków nie znajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie. W piśmiennictwie podatkowym przyjmuje się że obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę - bardzo często można jednak spotkać się z sytuacją w której strony samodzielnie określają moment wykonania usługi (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, wyr. WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09. M. Pod. 2010, nr 3, s. 37). W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostało także stanowisko zgodnie z którym, wypłata świadczenia o charakterze premii czy też nagrody, które następuje pod określonymi warunkami i po upływie pewnego czasu od momentu zawarcia pierwotnej umowy, przesądza o tym że dla tej czynności obowiązek podatkowy w VAT powstaje na nowo, w momencie stwierdzenia prawa do tejże płatności (premii czy też nagrody) (por. wyr. WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., III SA 366/03, Legalis). Tym samym, jeżeli Nagroda Roczna jest elementem wynagrodzenia, które zostanie przyznane oraz wypłacone przez Spółkę na rzecz Zarządzającego w oparciu o postanowienia Umowy, to na gruncie podatkowym powinna ona dzielić los podatkowy wynagrodzenia na tej podstawie wypłacanego. Prowadzi to więc do konkluzji, że przyznanie Zarządzającemu prawa do Nagrody Rocznej za rok 2016 powinno być zakwalifikowane jako zapłata wynagrodzenia za usługi zrealizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy i w związku z tym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony);
2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
   1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
   2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórcówi artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,

• wynagrodzenia, oraz

• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa samodzielnie w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Wnioskodawca, Zarządzający) po powołaniu go przez właściwy organ spółki kapitałowej działającej pod firmą E. SA do składu jej Zarządu zawarł z tą Spółką w dniu 18 kwietnia 2016 r. Kontrakt menadżerski (Kontrakt). Kontrakt regulował wzajemne prawa i obowiązki Zarządzającego i Spółki. Na podstawie Kontraktu Zarządzający zobowiązany był:

1. świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z zarządzeniem;
2. wypełniać obowiązki wynikające z postanowień Kodeksu spółek handlowych;
3. współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu;
4. realizować cele wyznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki;
5. wykonywać wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką samodzielnie i osobiście.

W zamian za realizację powyższych obowiązków przez Zarządzającego Spółka zobowiązana była do wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia miesięcznego oraz nagrody rocznej (Nagroda Roczna). Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 2 Kontraktu, wysokość Nagrody Rocznej ustalana jest przez Radę Nadzorczą na podstawie dokonanej oceny stopnia i jakości realizacji celów wyznaczonych przez Radę Nadzorczą dla Zarządzającego. W myśl § 5 ust. 2 pkt 3 lit. b) Kontraktu Nagroda Roczna jest płatna z dołu, w terminie 2 miesięcy od zatwierdzenia Sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy za który nagroda ta jest naliczana, nie wcześniej jednak niż w ciągu 7 dni od daty wpływu faktury/rachunku do Spółki. Kontrakt zawierał także postanowienie zgodnie z brzmieniem którego, prawo do Nagrody Rocznej powstaje z chwilą jego stwierdzenia przez Radę Nadzorczą Spółki - § 5 ust. 3.

Czynności, wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu, uznane zostały za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT) i w związku z tym, w okresie obowiązywania Kontraktu, Zarządzający wystawiał z tego tytułu na rzecz Spółki faktury.

W dniu 11 maja 2017 r. Zarządzający oraz Spółka zawarły z mocą obowiązującą od dnia 1 maja 2017 r. Umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa). Na podstawie Umowy Zarządzający zobowiązany jest wykonywać na rzecz Spółki czynności rodzajowo analogiczne do tych, które zostały opisane w treści Kontraktu.

W ramach i w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu (Funkcja) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy. Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług, z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

W sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

1. prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
2. reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3. samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4. realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 7 Umowy.

Umowa, zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji. Strony potwierdzają, iż w związku z rozwiązaniem Kontraktu, Zarządzającemu nie przysługują żadne odszkodowania, odprawy i tym podobne świadczenia, a tym samym Zarządzający nie będzie rościł do tego typu świadczeń żadnych praw. Jednocześnie strony Umowy postanawiają, że regulacje powyższe nie będą miały wpływu na uprawnienia Zarządzającego, jakie przysługują mu z tytułu postanowień o Nagrodzie Rocznej zawartych w Kontrakcie.

Po zawarciu Umowy Spółka nie wyklucza, że na rzecz Zarządzającego, w trakcie 2017 r., zostanie wypłacona Nagroda Roczna, o której mowa jest w Kontrakcie. Wypłata Nagrody Rocznej nastąpi na podstawie regulacji zawartych w treści Umowy, a w szczególności na bazie postanowień zawartych w § 8 tejże Umowy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w przypadku podjęcia przez właściwy organ Spółki, na podstawie postanowień Umowy oraz zgodnie z opisaną w jej treści procedurą, uchwały w przedmiocie przyznania Zarządzającemu prawa do Nagrody Rocznej za rok 2016, czynność ta powinna być kwalifikowana jako zapłata wynagrodzenia za usługi zrealizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy i w związku z tym niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca po powołaniu go przez właściwy organ spółki kapitałowej do składu jej Zarządu zawarł z tą Spółką w dniu 18 kwietnia 2016 r. Kontrakt menadżerski. Kontrakt regulował wzajemne prawa i obowiązki Zarządzającego i Spółki. Na podstawie Kontraktu Zarządzający zobowiązany był wykonywać wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką samodzielnie i osobiście.

W zamian za realizację powyższych obowiązków przez Zarządzającego Spółka zobowiązana była do wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia miesięcznego oraz nagrody rocznej (Nagroda Roczna). Zgodnie z treścią Kontraktu, wysokość Nagrody Rocznej ustalana jest przez Radę Nadzorczą na podstawie dokonanej oceny stopnia i jakości realizacji celów wyznaczonych przez Radę Nadzorczą dla Zarządzającego. W myśl Kontraktu Nagroda Roczna powinna zostać wypłacona z dołu, w terminie 2 miesięcy od zatwierdzenia Sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy, za który nagroda ta jest naliczana, nie wcześniej jednak niż w ciągu 7 dni od daty wpływu faktury/rachunku do Spółki. Kontrakt zawierał także postanowienie zgodnie z brzmieniem którego, prawo do Nagrody Rocznej powstaje z chwilą jego stwierdzenia przez Radę Nadzorczą Spółki.

Czynności, wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu, uznane zostały za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, w okresie obowiązywania Kontraktu, Zarządzający wystawiał z tego tytułu na rzecz Spółki faktury.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści postanowień Umowy o świadczenie usług zarządzania z 2017 roku brak jest bezpośrednich regulacji stanowiących w przedmiocie procedury przyznawania Zarządzającemu Nagrody Rocznej za rok 2016, a intencją Stron Umowy było zachowanie przez Zarządzającego prawa do tego świadczenia (§ 13 ust. 5 Umowy).

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) - k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.

Natomiast w myśl art. 65 § 2 k.c., w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Należy wskazać, że zamiarem stron i celem zawartego Kontraktu z 2016 roku na podstawie, którego Wnioskodawca wykonywał na rzecz Spółki czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była wypłata wynagrodzenia stałego oraz zmiennego. Zatem, w związku z usługami opodatkowanymi wykonywanymi na podstawie Kontraktu obowiązującego w 2016 roku Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie w postaci Nagrody Rocznej, a nie na podstawie zawartej w 2017 roku Umowy o świadczenie usług zarządzania.

Ponadto, wynagrodzenie za wykonywane usługi w 2016 roku w postaci Nagrody Rocznej może zostać wypłacone dopiero po ocenie stopnia zrealizowanych celów jakie były wyznaczone przez Radę Nadzorczą w obowiązującym w 2016 roku Kontrakcie.

Jak wskazał Wnioskodawca intencją Stron Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w 2017 r. było zachowanie przez Zarządzającego prawa do tego świadczenia wynikającego z Kontraktu.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ewentualne żądanie od Spółki wypłaty na Jego rzecz Nagrody Rocznej powstanie dopiero na bazie regulacji prawnych zawartych w Umowie i dlatego powinno polegać reżimowi prawnemu i podatkowemu właściwemu dla tej Umowy.

Należy zauważyć, że Nagroda Roczna jest należna Wnioskodawcy za czynności podejmowane przez Niego w związku z realizacją usług na podstawie Kontraktu, a nie na podstawie Umowy.

Spółka na podstawie Kontraktu zobowiązana jest do wypłaty Nagrody Rocznej na rzecz Zarządzającego w związku z wykonaniem celów wyznaczonych do realizacji w 2016 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wypłata Nagrody Rocznej za prowadzenie działalności gospodarczej w związku z wykonywaniem usług zarządzania za rok 2016, w związku z prowadzoną samodzielnie przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mieści się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wypłata Nagrody Rocznej Wnioskodawcy jest wynagrodzeniem za wykonywanie działalności gospodarczej w 2016 roku. Zatem bez względu na to czy Nagroda Roczna została wypłacona do dnia 30 czerwca 2017 r., czy po tym dniu wynagrodzenie to dotyczy usług wykonanych za 2016 rok, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takiej samej zasadzie jak wykonywane usługi za 2016 rok, ponieważ mieści się w zakresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej