Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie szkolnej podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie szkolnej podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie szkolnej podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lipca 2017 r. o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz z jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi, składa we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym jedną deklarację rozliczeniową, pod NIP Powiatu.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie Ustawy o samorządzie powiatowym art. 4 ust. 1 pkt 1 (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) poprzez swoje jednostki budżetowe, które realizują zadania powiatu z zakresu edukacji publicznej. Działania tych jednostek reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.). Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne.

Zgodnie z § 57 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży (Dz. U. 2015 r., poz. 1872), a zgodnie z § 76 pkt 2 rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za: 1) posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie; 2) zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Szkoły będące jednostkami budżetowymi powiatu, wykonując zadania własne powiatu w zakresie edukacji i opieki, nie podlegają VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi, które realizują zadania własne w zakresie edukacji i opieki. Rodzice składają wniosek o przyjęcie do bursy, a rodzice, których wnioski rozpatrzone są pozytywnie informowani są o wysokości opłat za pobyt w bursie. Wysokość opłaty ustala się w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat, bursa odprowadza do budżetu Powiatu. Jednostka wykonując czynności, o których mowa, nie występuje jako podmiot gospodarczy. Centrum (jednostka budżetowa Powiatu), realizuje zadania własne powiatu o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 57 ww. rozporządzenia, dlatego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Bursa szkolna, będąca jednostką budżetową Powiatu, działa w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Szkoły i placówki publiczne będące jednostkami budżetowymi powiatu, wykonując zadania własne powiatu w zakresie edukacji i opieki nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi Powiatu realizującymi zadania własne powiatu w zakresie edukacji publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powiat w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Stosunek prawny między jednostką budżetową Powiatu (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, nie można mówić o nawiązaniu stosunku prawnego w ramach przewidzianych dla norm prawa cywilnego. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach ani też nie mają wpływu na wysokości opłaty za zakwaterowanie ucznia. Zasady funkcjonowania burs szkolnych są uregulowane przepisami prawa, jak również wysokość opłaty jest ograniczona (rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. nr 109, poz. 631).

W ww. rozporządzeniu ustawodawca uregulował, że organ może pobrać opłatę wyłącznie za posiłki w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz za zakwaterowanie do 50% kosztu utrzymania miejsca, bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń, przy czym opłaty nie mogą przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski na podstawie art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 153, poz. 1227, z późn. zm.). Opłatę pobieraną za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie nie można uznać za opłatę za świadczoną usługę, ponieważ są regulowane przepisami prawa, w związku z tym należy uznać, że w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(przeformułowane w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r.).

Czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie szkolnej prowadzonej przez jednostkę budżetową Powiatu podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizacji zadań własnych prowadzi on bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, z uwagi na to nie można uznać, że Powiat w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym. Wykonując te zadania Powiat działa w charakterze władczym (w ramach imperium), nie podejmuje więc działań jako uczestnik obrotu rynkowego. Z uwagi na to Powiat na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podlega wyłączeniu z przepisów ustawy, zgodnie z którymi nie uznaje się za podatników organy władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że powiat, według ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 2 i 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje m.in. szkoły oraz placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

I tak, art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Zgodnie z § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872), zwanego dalej rozporządzeniem, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia (§ 57 rozporządzenia).

Zgodnie z § 58 rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

1. całodobową opiekę;
2. warunki do nauki;
3. pomoc w nauce;
4. warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
5. warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Natomiast w myśl § 76 ust. 2 rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za:

1. posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2. zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Stosownie do § 76 ust. 4 rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Zgodnie z § 76 ust. 5 rozporządzenia, wysokość opłat za zakwaterowanie, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący bursę lub dom wczasów dziecięcych.

Zgodnie z § 76 ust. 6 rozporządzenia, opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 748, z późn. zm.).

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz z jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi, składa we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym jedną deklarację rozliczeniową, pod NIP Powiatu. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, poprzez swoje jednostki budżetowe, które realizują zadania powiatu z zakresu edukacji publicznej. Działania tych jednostek reguluje ustawa o systemie oświaty. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne. Zgodnie z § 57 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, a zgodnie z § 76 pkt 2 rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za: 1) posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie; 2) zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń. Szkoły będące jednostkami budżetowymi powiatu, wykonując zadania własne powiatu w zakresie edukacji i opieki, nie podlegają VAT (art. 15 ust. 6 ustawy). W bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi, które realizują zadania własne w zakresie edukacji i opieki. Rodzice składają wniosek o przyjęcie do bursy, a rodzice, których wnioski rozpatrzone są pozytywnie informowani są o wysokości opłat za pobyt w bursie. Wysokość opłaty ustala się w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat, bursa odprowadza do budżetu Powiatu. Jednostka wykonując czynności, o których mowa nie występuje jako podmiot gospodarczy. Centrum (jednostka budżetowa Powiatu), realizuje zadania własne powiatu o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 57 ww. rozporządzenia, dlatego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Bursa szkolna, będąca jednostką budżetową Powiatu, działa w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Szkoły i placówki publiczne będące jednostkami budżetowymi powiatu, wykonując zadania własne powiatu w zakresie edukacji i opieki nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi Powiatu realizującymi zadania własne powiatu w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, powiat w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stosunek prawny między jednostką budżetową Powiatu (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, nie można mówić o nawiązaniu stosunku prawnego w ramach przewidzianych dla norm prawa cywilnego. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach ani też nie mają wpływu na wysokości opłaty za zakwaterowanie ucznia. Zasady funkcjonowania burs szkolnych są uregulowane przepisami prawa, jak również wysokość opłaty jest ograniczona (rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. W ww. rozporządzeniu ustawodawca uregulował, że organ może pobrać opłatę wyłącznie za posiłki w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz za zakwaterowanie do 50% kosztu utrzymania miejsca, bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń, przy czym opłaty nie mogą przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski na podstawie art. 20 pkt 1 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Opłatę pobieraną za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie nie można uznać za opłatę za świadczoną usługę, ponieważ są regulowane przepisami prawa, w związku z tym należy uznać, że w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy zakwaterowanie uczniów szkół w bursie szkolnej podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wskazano na wstępie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt dzieci i młodzieży w bursach (jednostkach budżetowych powiatu) jak wskazał sam Wnioskodawca jest odpłatny. Powiat pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma on swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż wysokość opłaty ustala się w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty (rozporządzenie). W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Powiat co należy podkreślić widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Powiat za pośrednictwem bursy (jednostki budżetowej powiatu) usługą. Zatem Powiat w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te jak wynika z wniosku są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych powiatu narzuconych ustawą o samorządzie powiatowym (ustawa o systemie oświaty, rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez rodziców/opiekunów prawnych opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zakwaterowania dzieci w bursach, przez Powiat stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Powiat podmiotów prowadzących bursy. Prawdą jest, że prowadzenie bursy, czy wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Powiatu, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zakwaterowanie uczniów w bursie oraz zapewnienie im wyżywienia), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w przepisach wykonawczych do ustawy o systemie oświaty (rozporządzeniu). Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie zakwaterowania dzieci w bursach (jednostkach budżetowych Powiatu) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, czynności odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej nie można uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami, bowiem z tytułu tych czynności jest on podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Końcowo należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej