Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 18 września 2018 r.):

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, zbywany przez Zbywcę na rzecz Nabywcy udział w zabudowanej Nieruchomości nie będzie stanowił przedsiębiorstwa opisanego w art. 55(1) KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana Transakcja zbycia udziału w Nieruchomości przez Zbywcę nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, Transakcja nabycia udziału w zabudowanej Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca i Nabywca, jako czynni podatnicy VAT w momencie zawierania planowanej Transakcji, będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej Transakcji dostawy zabudowanej Nieruchomości pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tymże art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania Transakcji zgodnie z podstawową stawką VAT (na skutek rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez jej strony), Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT, który zostanie naliczony przy zakupie udziału w Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ będą spełnione warunki z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT oraz z uwagi na brak zaistnienia żadnej z negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1. Zasady opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kontekście brzmienia powyższego przepisu, kluczowe jest zatem ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT. podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1. Pojęcie przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny, dla celów ustalenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55(1) KC, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia przedsiębiorstwo: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 55(1) KC. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero więc czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

1. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

KC nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakkolwiek w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 55(1) KC. Istotą powyższej definicji jest zaś występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że "Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. [...] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. [...] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM: Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności jest przedsiębiorstwem, powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za przedsiębiorstwo.

1. Możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W doktrynie wskazuje się jednak, że strony nie korzystają w tym zakresie z niczym nieskrępowanej swobody. Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Jak wskazuje SN w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt V CSK 294/08, Co prawda z przepisu art. 55(2) k.c. można a contrario wywodzić, że m.in. z treści czynności prawnej może wynikać, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie obejmuje wszystkiego co wchodzi w jego skład, tym niemniej swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55(1) k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (podobne tezy zawarto m.in. w wyrokach: SN z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09, SN z dnia 17 października 2000 r. oraz sygn. akt I CKN 850/98).

Zakres pojęcia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz granic tego pojęcia był również wielokrotnie przedmiotem rozważań w aspekcie podatkowym. Jak zauważa Adam Bartosiewicz (VAT. Komentarz., opubl.: LEX, 2013) [...] należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy -mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo, i tak, uznać należy, że wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. [... ] Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. akt SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/94, NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09). Jak czytamy w tym ostatnim orzeczeniu, Trudno bowiem mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są jej istotne elementy takie jak chociażby firma.

1. Klasyfikacja przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w świetle przepisów ustawy o VAT.

1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Zbywca podkreśla, że w przypadku planowanej Transakcji powyższy warunek nie zostanie spełniony, gdyż: stopień zorganizowania udziału w Nieruchomości wraz z towarzyszącymi prawami związanymi z przyszłym projektem deweloperskim w zakresie Budynku 2 (jako przedmiotu planowanej Transakcji) z pewnością nie może zostać uznany za wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Ani udział w Nieruchomości, ani objęte nią udziały w budynku i budowlach w żadnym razie nie będą stanowić "odrębnej jednostki" w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wyodrębnienia. Zabudowana Nieruchomość stanowić będzie wyłącznie jeden ze składników aktywów rzeczowych Zbywcy, których część Zbywca zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Nabywcy.

Tym samym, przedmiot Transakcji (udział w zabudowanej Nieruchomości wraz z towarzyszącymi prawami związanymi z przyszłym projektem deweloperskim w zakresie Budynku 2) nie spełnia przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym wskazanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Nie stanowi on także zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, działającego pod wspólnym oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, o jakim mowa w art. 55(1) KC.

1. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny, niezależny od całości przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB): Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

W opinii Zbywcy, z powyższego punktu widzenia, stanowiący przedmiot planowanej Transakcji udział w Nieruchomości (wraz z towarzyszącymi prawami związanymi z przyszłym projektem deweloperskim w zakresie Budynku 2), nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i Zbywca ani Nabywca nie byliby w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych, wyłącznie w oparciu o tego rodzaju aktywa będące przedmiotem Transakcji.

W konsekwencji, udział w zabudowanej Nieruchomości zbywany w ramach Transakcji nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 55(1) KC.

1. Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa).

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazuje: Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (...) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-1 34/10-2/AW wskazuje, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-720/09-2/EN.

Odnosząc omawiany warunek do zbywanego przez Zbywcę udziału w zabudowanej Nieruchomości należy podsumować, że niewątpliwie, sam udział w Nieruchomości nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zbywany udział w Nieruchomości będzie bowiem pozbawiony takich kluczowych elementów umożliwiających jego samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), relacje z rynkiem, know-how, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników, co nie będzie mieć miejsca w przypadku zbywanego udziału w Nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że będący przedmiotem planowanej Transakcji udział w zabudowanej Nieruchomość (wraz z towarzyszącymi prawami związanymi z przyszłym projektem deweloperskim w zakresie Budynku 2) nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie realizować samodzielnie żadnych celowych zadań gospodarczych. Zbyciu udziału w Nieruchomości wraz z ww. prawami, nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, ludzkich, materialnych, niematerialnych), które pozwoliłyby na generowanie "własnych" przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie udziału w Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Zbywcy lub Nabywcy nie będzie możliwe. W ocenie Wnioskodawcy, na kwalifikację tą nie rzutuje ewentualne wstąpienie przez Nabywcę z mocy prawa w potencjalny przejściowy stosunek najmu Nieruchomości pomiędzy Zbywcą a Obecnym Właścicielem, który zostanie zawiązany po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, czy też przejście na Nabywcę w ramach Transakcji części praw i dokumentacji związanej z przyszłym projektem deweloperskim realizowanym docelowo na Nieruchomości. Tym samym, zbycie w ramach planowanej Transakcji udziału w zabudowanej Nieruchomości nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot Transakcji nie będzie także stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując:

Ze względu na charakter oraz zakres przedmiotu Transakcji, który co do zasady ma obejmować zasadniczo udział w zabudowanej Nieruchomości, nie można uznać przedmiotu Transakcji za całe przedsiębiorstwo Zbywcy. Uznanie, że Zbywca zbywa całe swoje przedsiębiorstwo, oznaczałoby, że w ten sposób przekazuje jego prowadzenie Nabywcy, co oczywiście nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym. Kluczowe aktywa właściwe dla przedsiębiorstwa Zbywcy, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), zobowiązania finansowe, relacje z rynkiem czy doświadczenie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa pozostaną bowiem u Zbywcy. Zbyciu udziału w zabudowanej Nieruchomości nie będzie również towarzyszyło przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy, co stanowi istotną przesłankę kwalifikacji jako "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 55(1) KC.

Przedmiot Transakcji w postaci udziału w zabudowanej Nieruchomości nie będzie także stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełni wymogów wyodrębnienia w sensie organizacyjnym i finansowym, a zarazem nie będzie miał zdolności działania jako funkcjonalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jak wskazano powyżej, wbrew wymogom z KC oraz z Ustawy o VAT, przedmiot Transakcji w postaci udziału w Nieruchomości (wraz z towarzyszącymi prawami związanymi z przyszłym projektem deweloperskim w zakresie Budynku 2), będzie pozbawiony takich niezbędnych elementów umożliwiających jego samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, jego księgi, istotne zobowiązania finansowe, relacje z rynkiem czy know-how. W konsekwencji, brak będzie odpowiedniego "zaplecza" dla funkcjonowania udziału w Nieruchomości jako odrębnego, samodzielnego, wyodrębnionego organizacyjnie i funkcjonalnie źródła przychodów i centrum kosztów, prowadzącego celowe i zorganizowane działania gospodarcze. Skoro przedmiotem rozważanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, to zbycie udziału w Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT na ogólnych zasadach określonych w Ustawie o VAT. Szczegółowe zasady tego opodatkowania zostały przedstawione poniżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

1. Sposób opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami (lub ich częściami).

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

1. Wybrane zwolnienia od podatku na podstawie ustawy o VAT.

Przepis art. 43 Ustawy o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania dla określonych w nim transakcji dostawy towarów oraz świadczenia usług. W szczególności:

• Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
  • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

• Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7a, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. (b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1. Możliwość objęcia zwolnieniem od podatku planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

1. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT:

Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zwolnienie wskazane w powołanym przepisie będzie mieć zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki; niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem. Zbywca prowadzi wyłącznie działalność podlegająca opodatkowaniu VAT i w takim celu będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość. Ponadto Zbywca zakłada, że transakcja nabycia Nieruchomości od Obecnego Właściciela będzie również podlegała opodatkowaniu 23% VAT (na skutek planowanej zgodnej rezygnacji stron ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT mającego zastosowanie tej transakcji na podstawie), co do którego Zbywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku.

Należy zatem uznać, że planowana Transakcja zbycia udziału w Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT - przynajmniej z uwagi na planowane wykorzystanie przez Zbywcę Nieruchomości na potrzeby czynności opodatkowanych VAT.

1. Zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli, musi dojść do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, sprzedaż wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu lub oddanie takiego obiektu w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa / najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. zwanej dalej Dyrektywą), posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził m.in., że definicja określająca, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z Dyrektywą. Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą, zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Według TSUE wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie, z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W przypadku analizowanej Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy miało już miejsce pierwsze zasiedlenie wchodzących w jej skład obiektów (tj. budynku i budowli) po ich wybudowaniu - zarówno w rozumieniu Dyrektywy - poprzez ich zajęcie na potrzeby działalności gospodarczej poprzedników prawnych Obecnego Właściciela (banku), jak również w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT - na skutek transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Obecnego Właściciela z 1996 r., która stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (w stosunku do obiektów istniejących na Nieruchomości w dacie tej transakcji, nabytych przez Obecnego Właściciela).

Odrębnie należy rozważyć, czy w odniesieniu do zbywanej Nieruchomości miało miejsce ulepszenie o takim charakterze, że wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy, zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, w powołanym powyżej wyroku TSUE uznał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie, z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Według TSUE należało jednak sprecyzować treść pojęcia przebudowy zawartego art. 12 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ nie jest ona jednoznaczna. Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie przebudowy obejmuje, zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy zostało transportowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia ulepszenia. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności Ustawy o VAT z Dyrektywą pod warunkiem, że zwrot ulepszenia będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim przebudowy we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na ulepszenie budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie ulepszenie będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku. Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy nie sprzeciwia się temu, aby polskie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, w okresie od nabycia Nieruchomości przez Obecnego Właściciela do chwili obecnej, Obecny Właściciel nie dokonywał zasadniczo ulepszeń obiektów wchodzących w jej skład (budynku i budowli), których wartość przekraczałaby w roku podatkowym 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych obiektów. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie były latarnie (środek opisany w tabeli jako latarnie oświetleniowe 5 sztuk na terenie), które w 2004 r. były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy nakładów (ulepszeń) ww. latarni nie można zakwalifikować jako przebudowy w rozumieniu wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16, gdyż wartość nakładów z 2004 r. wyniosła co prawda 36,79% wartości początkowej budowli, jednakże ulepszenia te: (i) dotyczyły stosunkowo niskocennej budowli (o niskiej wartości początkowej uwzględniającej znaczny stopień amortyzacji), (ii) nie dotyczyły budynku (jak w analizowanym orzeczeniu TSUE) oraz (iii) nie prowadziły do zmiany funkcji budowli.

Dodatkowo należy podkreślić, że przed planowaną datą dokonania Transakcji zbycia udziału w zabudowanej Nieruchomości na rzecz Nabywcy, zarówno Obecny Właściciel jak i Zbywca nie planują dokonywania na Nieruchomości żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej dla jakiegokolwiek wchodzących w jej skład obiektów (opisanych we wniosku środków trwałych).

Z uwagi na brak dokonywania przez Obecnego Właściciela ulepszeń obiektów wchodzących w skład Nieruchomości oraz planowany brak takich ulepszeń ze strony Obecnego Właściciela i Zbywcy przed planowaną Transakcją, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej (a w przypadku latarni brak możliwości uznania ich ulepszenia z 2004 r. za przebudowę w rozumieniu wykładni prowspólnotowej i orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16), w ocenie Wnioskodawcy:

1. dla obiektów nabytych przez Obecnego Właściciela w 1996 r. nie miały miejsca zdarzenia znoszące efekt pierwszego zasiedlenia tych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które zasadniczo miało miejsce nie później niż w dacie transakcji ich nabycia przez Obecnego Właściciela, tj. w 1996 r.; a
2. w stosunku do obiektu wybudowanego po nabyciu Nieruchomości przez Obecnego Właściciela (trzypoziomowy parking), jego pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie rozpoczęcia jego eksploatacji przez Obecnego Właściciela, na potrzeby działalności gospodarczej Obecnego Właściciela, po jego wybudowaniu i przyjęciu do używania (zgodnie z wykładnią prowspólnotową płynącą m.in. z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16) - a więc w 1998 r.

W ocenie Wnioskodawcy, także w przypadku przyjęcia założenia, że w stosunku do ulepszonych latami mieliśmy do czynienia z ich przebudową w rozumieniu przepisów Dyrektywy, należałoby uznać, że ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie rozpoczęcia ich eksploatacji przez Obecnego Właściciela, na potrzeby własnej działalności gospodarczej Obecnego Właściciela, po dokonanym ulepszeniu (zgodnie z wykładnią prowspólnotową płynącą m.in. z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16), a więc najpóźniej w 2004 r.

Tym samym, najpóźniejsza potencjalną datą wyznaczającą moment, w odniesieniu do którego należy ustalić moment pierwszego zasiedlenia w stosunku do obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości (w tym budynku), są lata 1996-98 (w stosunku do ulepszonych latarni ewentualnie 2004 r.).

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - konstytuującego zakres zwolnienia z podatku VAT - zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc powyższe do statusu obiektów (budynków i budowli) wchodzących w skład Nieruchomości, będących przedmiotem planowanej Transakcji:

• jak wynika z przedstawionej analizy, planowana dostawa udziału w obiektach wchodzących w skład Nieruchomości (budynku i budowlach) na rzecz Nabywcy nie będzie dokonywana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pierwsze zasiedlenie ww. obiektów miało miejsce najpóźniej w latach 1996-98 (w stosunku do ulepszonych latarni ewentualnie w 2004 r.), co powoduje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą udziału w ww. obiektach zlokalizowanych na Nieruchomości na rzecz Nabywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, do planowanej dostawy na rzecz Nabywcy udziału w obiektach wchodzących w skład Nieruchomości (a w konsekwencji, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, udziału w zabudowanej Nieruchomości zbywanego w ramach Transakcji), będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości.

Jednocześnie, do analizowanej Transakcji dostawy udziału w zabudowanej Nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem jedynie wówczas, gdy dostawa budynku (budowli, ich części) nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, strony planowanej Transakcji będą miały prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości tym podatkiem, ponieważ będą w momencie dokonania Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Warunkiem będzie złożenie przez Zbywcę i Nabywcę we właściwym urzędzie skarbowym właściwym dla Nabywcy, przed dniem dokonania planowanej Transakcji dostawy udziału w Nieruchomości, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy, zawierających zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT:

1. nazwę, adres oraz numery identyfikacji podatkowej Zbywcy oraz Nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia Transakcji;
3. adres obiektów zlokalizowanych na zabudowanej Nieruchomości, w których udział będzie przedmiotem Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturę nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku Nabywca w dacie Transakcji będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabywany udział w zabudowanej Nieruchomości będzie przez niego wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT są spełnione, a zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z Transakcji (nabycia udziału w zabudowanej Nieruchomości). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygnatura 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-4 złożonego wniosku). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej