Temat interpretacji

Obowiązek oraz termin zmniejszenia podatku naliczonego na skutek przyznania rabatu przez kontrahenta, udokumentowanego fakturą korygującą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku oraz terminu zmniejszenia podatku naliczonego na skutek przyznania rabatu przez kontrahenta, udokumentowanego fakturą korygującą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku oraz terminu zmniejszenia podatku naliczonego na skutek przyznania rabatu przez kontrahenta, udokumentowanego fakturą korygującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja i wytwarzanie ciepła oraz wytwarzanie energii elektrycznej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła ze swoim kontrahentem, od którego dokonuje zakupu towarów, umowę, zgodnie z którą po osiągnięciu określonego poziomu obrotów uprawiona jest do otrzymania premii pieniężnej. Zgodnie z postanowieniami umowy, premia pieniężna przyznawana jest za okres krótszy niż rok kalendarzowy, jak i za rok kalendarzowy. Wysokość premii pieniężnej uzależniona jest od osiągniętego ponad określony w umowie poziom obrotów. Co wymaga podkreślenia, Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii pieniężnej. Jedynym warunkiem otrzymania premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego poziomu obrotów.

Na tym tle, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości rozliczania otrzymywanych od kontrahenta premii pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w stanie faktycznym premie pieniężne, przyznane Wnioskodawcy, stanowią rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania, dla których Spółka powinna otrzymać fakturę korygującą?
2. Jeżeli przyznane Wnioskodawcy premie pieniężne stanowią rabat, zmniejszający podstawę opodatkowania, dla których Wnioskodawca (Spółka) powinien otrzymać fakturę korygującą, to w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego premie pieniężne stanowią rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, zmniejszający podstawę opodatkowania, dla której Spółka powinna otrzymać fakturę korygującą.

Jeżeli przyznane Wnioskodawcy premie pieniężne stanowią rabat, zmniejszający podstawę opodatkowania, dla których Spółka powinna otrzymać fakturę korygującą, to Wnioskodawca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

Ad. 1

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że kluczowe znaczenie dla ustalenia charakteru premii pieniężnych przyznawanych przez Wnioskodawcę od kontrahenta ma art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji prowadzić powinna do obniżenia podatku należnego.

Należy jednakże zauważyć, że w ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia opust czy też obniżka, zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://www.sip.pwn.pl). opust to zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych, natomiast obniżka to zmniejszenie (się) cen, kosztów, płac itp.. Tym samym, efektem ekonomicznym opustu i obniżki jest obniżenie ceny, co oznacza iż pojęcia te możemy stosować naprzemiennie. Co więcej, w praktyce, pojęcie opust czy obniżka odpowiada pojęciu rabat, które było używane w obowiązującym do końca 2013 r. art. 29 ustawy o VAT (tak: w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., znak IPPP1/4512-64/15- 2/BS). Niniejsze potwierdza wykładnia językowa pojęcia rabat, które według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://www.sip.pwn.pl) należy rozumieć jako obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota.

Skoro, zatem zakresy pojęć opust, obniżka i rabat pokrywają się, należy zauważyć, iż wnioski płynące z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., znak PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, wydanej z uwzględnieniem nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, który z dniem 1 stycznia 2014 roku zastąpiony został przez art. 29a ustawy o VAT, pozostają wciąż aktualne.

Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji ogólnej wskazał, iż z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnych pojęć rabat i premia pieniężna, celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4.

Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). (...)

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Reasumując premia pieniężna niewątpliwie stanowi rabat (opust, obniżkę).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji ogólnej znajduje odzwierciedlenie w wydawanych po 1 stycznia 2014 r. interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., znak IPPP1/4512-333/16-3/AW, interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., znak IPPP1/4512-95/16-2/MP czy interpretacji indywidulanej z dnia 15 stycznia 2016 r., znak IPPP1/4512-1124/15-4/MK.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca stwierdza, że z uwagi na fakt, że wysokość premii pieniężnej otrzymanej przez Wnioskodawcę od kontrahenta uzależniona jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonego poziomu obrotów, premia pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi rabat (opust obniżkę), zmniejszający podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

• podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przepisu art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, expressis verbis wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu powinien wystawić fakturę korygującą. Ustawodawca jednoznacznie zatem określił formę dokumentowania rabatów (opustów, obniżek). Jak wskazał w interpretacji ogólnej Minister Finansów ,,[jeżeli obrót został udokumentowany fakturą, to w pełni logicznym jest, że w przypadku obniżenia obrotu z tytułu przyznanego rabatu - z uwagi na rolę faktury w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w niej wykazanego

• obniżenie to powinno zostać udokumentowane również fakturą, z tym, że fakturą korygującą pierwotną fakturę, w której wykazano obrót i kwotę podatku podlegającą obniżeniu.

W związku z powyższym z tytułu wypłaconych Spółce premii pieniężnych. Spółka powinna otrzymać od kontrahenta fakturę korygująca.

Ad. 2.

Jak wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Należy zauważyć, że ustawodawca w wyżej powołanym przepisie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT uwarunkował obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę od otrzymania od dostawcy faktury korygującej, a nie od zaistnienia zdarzenia gospodarczego (np. udzielenia rabatu).

Na zależność tą wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r., znak IPPP2/443-821/14-4/MT, której przedmiotem było rozliczenie VAT z tytułu otrzymanego rabatu potransakcyjnego: Z przytoczonego wyżej przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma.

Podobnie, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r., znak IPTPP4/443- 282/14-5/ALN, podkreślił, iż: Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku udzielenia przez Spółkę A rabatu skutkującego obniżeniem obrotu z tytułu sprzedaży EJD i otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu, to Zainteresowany będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od Spółki A tę fakturę korygującą, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy.

Podkreślenia natomiast wymaga fakt, że obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają dyspozycji w zakresie tego co nabywca powinien zrobić, gdy nie otrzyma faktury korygującej. Zdaniem Wnioskodawcy a contrario do dyspozycji przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przypadku nieotrzymania od kontrahenta faktury korygującej, nabywca nie powinien być zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Niniejsze znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 wskazał, iż ,,[do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. (...) Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego(rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 654/14, w którym stwierdził, iż [korekta deklaracji VAT złożona przez stronę nie może pozostawać w oderwaniu od dowodów źródłowych (faktur) stanowiących podstawę ich złożenia. Również ta okoliczność wskazuje na potrzebę wyjaśnienia, jakie faktury VAT pozostają w obrocie prawnym na dzień dokonania korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Biorąc powyższe pod uwagę. Wnioskodawca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności braku obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nieotrzymania faktury korygującej przez Wnioskodawcę, dokumentującej przyznany rabat, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej