Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych, która zostanie sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie i wykorzystywanej w celach komercyjnych, gdyż zakupione urządzenia techniczne będą wykorzystywane na cele związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych, która zostanie sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie i wykorzystywanej w celach niekomercyjnych, gdyż zakupione urządzenia techniczne choć co do zasady będą wykorzystywane na cele niegospodarcze tj. naukowe, to jednak za sprawą wypracowanych rezultatów badawczych związane będą pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
3. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie w związku z realizowanym projektem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane w przyszłości dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu aparatury badawczej, a zatem jest to refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Dofinansowanie nie będzie mieć także żadnego w tym i bezpośredniego wpływu na cenę zakupionej przez Instytut infrastruktury/aparatury badawczej. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Na podstawie powyższego można stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc, jeśli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT, tj. zasadę neutralności VAT, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem ogólnego podatku konsumpcyjnego powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższego można wskazać, że co do zasady, prawo do odliczenia VAT naliczonego określa się na moment nabycia towarów i usług. Oznacza to, że już w chwili nabycia towarów i usług, podatnik powinien określić, czy w stosunku do nich przysługuje mu prawo do odliczenia. Wynika z tego, że kryterium powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest intencja podatnika. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia VAT naliczonego określa się więc na moment nabycia towaru i usługi.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE lub Trybunał), np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku w sprawie C- 74/08 PARAT PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó Kft. przeciwko Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, Hatósági Főosztály, Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia aparatury badawczej posiada wiedzę, iż będzie ona wykorzystana bezpośrednio (w przypadku realizacji celów komercyjnych) oraz pośrednio (w przypadku realizacji celów niekomercyjnych/naukowych) do działalności gospodarczej, celem dokonania czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku realizacji celów komercyjnych, nabyta infrastruktura badawcza służyć będzie w 70 % od razu prowadzeniu działalności usługowej Instytutu poprzez odpłatne świadczenie prac B+R dla podmiotów gospodarczych oraz poprzez odpłatne udostępnianie nabytej aparatury innym podmiotom badawczym, a więc służyć będzie bezpośrednio wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w niniejszej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w związku z usługami świadczonymi w ramach realizacji ww. projektu są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej finansowanej ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie wykorzystywanej w celach komercyjnych stanowiących 70% wartości kosztów kwalifikowanych projektu, gdyż zakupione urządzenia techniczne będą wykorzystywane od razu na cele związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż reprezentowane przez niego podejście w odniesieniu do wykonywania celów gospodarczych znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego rozstrzygających w podobnych przypadkach, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.525.2017.1.KO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-109/16-5/AWa, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-15/15-4/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-89/14/UH.

Z kolei, biorąc pod uwagę realizację celów niekomercyjnych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste, natychmiastowe wykorzystywanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie nabycia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego określa się na moment nabycia towaru i usługi. Instytut pragnie podkreślić, że nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane bezpośrednio lub pośrednio na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe, Instytut rozumie (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87) oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż takie stanowisko prezentowane jest w orzeczeniach TSUE W rozstrzygnięciu z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV Trybunał podkreślił, iż w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzysta tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane.

W przypadku Instytutu, choć nabyta aparatura badawcza w 30% będzie służyć działalności niekomercyjnej naukowej, to wypracowane w trakcie przeprowadzanych badań rezultaty będą mogły następnie zostać zastosowane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Przyszła komercjalizacja wyników prac B+R polega na wykorzystywaniu i udostępnianiu wyników prac B+R w taki sposób, aby umożliwiało to osiąganie korzyści finansowych na zasadach rynkowych. Intencją Instytutu będzie więc na moment nabycia takie wykorzystanie zakupionej w ramach projektu infrastruktury/aparatury badawczej w celach naukowych tj. niekomercyjnych, aby wypracowane w trakcie badań wyniki i rezultaty naukowe zostały następnie w końcowym efekcie zastosowane podczas realizacji czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Instytutowi będzie również przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej finansowanej ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie wykorzystywanej w celach niekomercyjnych, stanowiących 30% wartości kosztów kwalifikowalnych projektu, gdyż zakupione urządzenia techniczne choć co do zasady będą wykorzystywane na cele niegospodarcze tj. naukowe, to jednak za sprawą wypracowanych rezultatów badawczych wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT związane będą pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Instytutu. W ostatecznym rozrachunku z tym zamiarem działalność naukowa Instytutu jest prowadzona tj. na wykorzystywanie efektów badań do swojej opodatkowanej działalności gospodarczej celem maksymalizacji sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wskazania, czy otrzymana kwota dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów realizacji konkretnego projektu zakupu infrastruktury/aparatury badawczej. Zatem jeśli dotacja ma pokryć koszty w ramach realizowanego programu, to w opisanej sytuacji ma ona charakter zakupowy, a nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Wnioskodawca w tym przypadku nie otrzyma wynagrodzenia za jakąkolwiek dokonaną dostawę towarów lub za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów bezpośrednich i pośrednich z tytułu zakupu nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej. Tym samym dotacja nie będzie miała żadnego w tym bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania włączane są tylko takie dotacje i subwencje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi, jako pokrycie części ceny danego towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług i co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja której pytanie dotyczy, ma charakter zakupowy (stanowi zwrot kosztów zakupionej infrastruktury/aparatury badawczej) i nie ma na celu finansowania ceny sprzedaży (nie ma wpływu w tym bezpośredniego na cenę sprzedawanych Instytutowi urządzeń). W konsekwencji, kwota otrzymanej dotacji nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu oraz prawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytuty badawcze działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Instytut) jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu. Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury i miejskiego transportu szynowego.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wskazane szczegółowo w opisie sprawy czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

• wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

• wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

• dotacje otrzymywane zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W związku z prowadzoną przez Instytut działalnością, Wnioskodawca ma zamiar podpisać z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa umowę o dofinansowanie projektu Zakup nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej dla Instytutu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej I Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce.

Integralną częścią umowy jest wniosek o dofinansowanie projektu, który zawiera informacje dotyczące merytorycznej strony projektu tj. cel projektu oraz budżet projektu.

Realizacja projektu oraz otrzymane w ramach projektu dofinansowanie wpłynie na unowocześnienie i osiągnięcie wyższej jakości badań odpowiadającej najwyższym jakościowym standardom europejskim oraz przyczyni się do wzmocnienie współpracy sektora nauki i gospodarki poprzez rozwój infrastruktury badawczo-rozwojowej (dalej jako: B+R).

Zasadniczym celem projektu jest osiągnięcie poprawy jakości prac badawczych prowadzonych przez Instytut oraz wzmocnienie współpracy z przedsiębiorstwami wdrażającymi rozwiązania innowacyjne i wysokich technologii, szczególnie działającymi w regionie, oraz z innymi placówkami badawczymi, krajowymi i zagranicznymi z obszaru transportu szynowego, prowadząc prace badawcze i rozwojowe o największym znaczeniu dla gospodarki. Do celów szczegółowych projektu zalicza się:

• rozwinięcie ośrodka badawczego poprzez doposażenie i modernizację zaplecza badawczego Instytutu w zakresie badan taboru oraz infrastruktury transportu szynowego,

• zapewnienie powiązania wspieranej infrastruktury badawczej z potrzebami rynkowymi poprzez zaangażowanie finansowe przedsiębiorstw w realizację oraz utrzymanie inwestycji podejmowanych przez Instytut jako partnera naukowo-badawczego tych przedsiębiorstw,

• udostępnienie za odpłatnością infrastruktury dla podmiotów lub osób spoza Instytutu jako jednostki naukowej otrzymującej wsparcie,

• rozwój transportu w Polsce,

• rozwój współpracy w zakresie nauka-biznes.

Projekt umożliwi więc prowadzenie kompleksowych prac B+R w zakresie bezpieczeństwa transportu szynowego. Pozwoli to na rozwój nowych technologii i nowych rozwiązań konstrukcyjnych, co powinno wpłynąć na większą ofertę innowacyjnych produktów, rozwój przemysłu oraz transportu szynowego.

Zgodnie z warunkami projektu, uzyskane dofinansowanie w ramach zawartej umowy i złożonego wniosku przeznaczone zostanie na zakup infrastruktury/aparatury badawczej, niezbędnej do realizacji Agendy Badawczej Instytutu na okres co najmniej 5 lat od zakończenia realizacji projektu, która obejmować będzie m in. następujące zadania badawcze:

• projekty B+R w zakresie badań wytrzymałościowych,

• projekty B+R w zakresie badań ogniowych,

• opracowanie i wdrożenie do produkcji typoszeregu systemów zasilania urządzeń przytorowych niskiego napięcia, przy wykorzystaniu energii z sieci trakcyjnej 3kV DC,

• opracowanie i wdrożenie do produkcji nowych rozwiązań i konstrukcji rozdzielnic prądu stałego oraz aparatury łączeniowej odłączników, rozłączników itp. o dużej obciążalności prądowej,

• w zakresie sterowania ruchem w tym rozwinięcie zakresu badań specjalistycznych kompatybilności elektromagnetycznej (EMC), itp.

Infrastruktura/aparatura badawcza, a dokładnie wyposażenie w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupiona zostanie na potrzeby 3 Zakładów Instytutu tj.: Laboratorium M..., Zakładu E..., Laboratorium A....

Wskazana infrastruktura/aparatura badawcza zakupiona w ramach przedmiotowego projektu na podstawie umowy i wniosku, nie może być przedmiotem sprzedaży przez okres trwałości tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Projekt realizowany będzie w formie konsorcjum naukowego, w skład którego oprócz Instytutu wchodzić będą dwa przedsiębiorstwa. Rolą przedsiębiorstw będzie doradztwo merytoryczne i techniczne, ukierunkowane na wybór optymalnych rozwiązań konstrukcyjnych i funkcjonalnych zakupionej infrastruktury badawczej.

W ramach projektu finansowana będzie:

• część gospodarcza (komercyjna) w ramach pomocy publicznej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z 16 czerwca 2016 r. w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 899), stanowiąca 70% wartości całkowitej projektu, na którą Instytutowi przysługiwać będzie 50% dofinansowania;

• część niegospodarcza (niekomercyjna), realizowana bez pomocy publicznej i stanowiąca 30% wartości całkowitej projektu, na którą Instytutowi przysługiwać będzie 100% dofinansowania.

Instytut w wyniku realizacji projektu planuje zrealizować prace B+R, prowadzić działalność usługową część przedstawionych opisów planowanych prac B+R świadczona będzie dla podmiotów gospodarczych, m.in. na zlecenie innych przedsiębiorstw. Oznacza to, że prace B+R będą miały charakter komercyjny i realizowane będą odpłatnie. Wnioskodawca prowadzi prężną działalność gospodarczą i stanowi ona istotne źródło przychodów. Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego zasadniczo przyczyni się do rozwoju działalności gospodarczej. Instytut również planuje udostępniać odpłatnie zakupioną infrastrukturę techniczną innym podmiotom badawczym.

Zakupiona w przyszłości aparatura, maszyny, urządzenia, usługi, które zostały wymienione wprost w dokumentach składanych przez Instytut w procesie ubiegania się o dofinansowanie, w 70% wykorzystywane będą bezpośrednio w części gospodarczej tzw. komercyjnej Instytutu do czynności realizowanych przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania VAT tj. służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o 30% część niekomercyjną, nabyta infrastruktura wykorzystywana będzie w działalności naukowej przy realizowanych przez Instytut badaniach naukowych, a wypracowane efekty badawcze będą mogły finalnie służyć celom komercyjnym w przyszłości. Zatem zakupiony sprzęt B+R w odniesieniu do części niekomercyjnej będzie wpływał pośrednio na działalność gospodarczą Instytutu, poprzez zamiar wykorzystywania wyników badań do wykonywania w przyszłość czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT jako pochodna tychże obecnie planowanych do zakupu urządzeń, sfinansowanych z projektu w wysokości 30%, na niekomercyjną, naukowo-badawczą część projektu.

Do określenia części infrastruktury wykorzystywanej komercyjnie oraz niekomercyjnie Instytut postanowił przyjąć metodologię podziału na podstawie czasu użytkowania oraz ponoszonych w tym czasie kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością na infrastrukturze, jak również kosztów pośrednich, które można wyodrębnić i dotyczą prowadzonej działalności.

Docelowo zamiarem Instytutu jest, aby po zakończeniu 5 letniego okresu trwałości, o którym wspominano powyżej (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu) zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do komercyjnej działalności gospodarczej Instytutu.

Instytut podkreśla, że nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane bezpośrednio lub pośrednio na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe, Instytut rozumie (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87) oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych w ramach projektu, której koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie w momencie gdy zakupy będą wykorzystywane w 70% bezpośrednio (część komercyjna) i w 30% pośrednio (część niekomercyjna) na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej Instytutu na gruncie ustawy o VAT.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że w ramach projektu finansowana będzie część gospodarcza (komercyjna) jak również część niegospodarcza (niekomercyjna: naukowo-badawcza) na tego rodzaju działalności przyznane zostanie dofinansowanie. Zatem zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych jest wykorzystywanie jej zgodnie z umową do czynności podlegających opodatkowaniu jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższej analizy okoliczność, że wyniki przeprowadzonych badań, ewentualnie jak wskazał Wnioskodawca: po zakończeniu projektu mogą zostać wykorzystane również w działalności gospodarczej (opodatkowanej), nie oznacza automatycznie, że wydatki związane z częścią niegospodarczą projektu można pośrednio przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wykonywać będzie zarówno działalność gospodarczą jak i działalność niemającą charakteru gospodarczego, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji Projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy otrzymane przez niego dofinansowanie w formie dotacji w związku z uczestnictwem w ww. realizowanym projekcie, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie projektu Zakup nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej dla Instytutu, stanowi dla Wnioskodawcy dofinansowanie ogólne do jego działalności. Otrzymane środki nie są przyznane jako dopłata do ceny usług realizowanych przez Wnioskodawcę, a przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów związanych z dokonanym przez Wnioskodawcę zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego taka możliwość nie istnieje.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone przez Instytut usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokonanym przez Wnioskodawcę zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych.

Tym samym dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokonanym przez niego zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę świadczonych towarów lub usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, dotacja którą otrzymuje Wnioskodawca nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Metodologia podziału do określenia części infrastruktury wykorzystywanej komercyjnie oraz niekomercyjnie nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Kwestię tę przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji organ w pełni podziela tezy w nich zawarte i potraktował je jako element argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej