Zdaniem Wnioskodawcy, usługi edukacyjne, które są kursami umożliwiającymi uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych realizowane przez Placówki działające na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki wpisaną w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jak również w formie zdalnej w ramach kursów prowadzonych przez Placówki, realizowane zgodnie z formą usług wymienioną w ww. zaświadczeniach, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej, jako ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku: ()

26) usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa regulacja pozostaje w związku z art. 132 ust. 1 lit. r) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, L 347, s. 1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Krakowie z dnia 21 września 2012 r. I SA/Kr 879/12).

Znaczenia wymaga również fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia (...) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT wynika, że aby dana usługa mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki - przedmiotowa - muszą to być usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz podmiotowa - usługi te muszą być świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy: Osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Wykonując działalność edukacyjną podmioty prowadzące niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego zobowiązane są przestrzegać określonych przepisami ustawy o systemie oświaty rygorów (m. in. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji).

Właściwe jednostki samorządu terytorialnego wydają zaświadczenia o wpisie do ewidencji, które zawiera:

1. nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2. datę i numer wpisu do ewidencji;
3. nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4. osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkolę lub placówkę;
5. adres szkoły lub placówki;
6. w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Wnioskodawca, po spełnieniu wymaganych przepisami prawa wymogów prowadzi Placówki, które w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty wpisane zostały do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty. Ponadto zakres działalności Placówek obejmuje usługi w zakresie kształcenia, wobec czego spełniona zostaje również przesłanka przedmiotowa.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie kształcenia wymienione w zaświadczeniach o wpisach do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego świadczone przez Placówki, będące podmiotami objętymi systemem oświaty są zwolnione od podatku od towarów i usług (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443&‑562/11-4/MS). Jednocześnie wskazać należy, iż dla celów zastosowania powyższego zwolnienia od podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług wykonywanych przez Placówki objęte systemem oświaty, ustawodawca nie przewidział warunku miejsca, w którym świadczenie tych usług powinno się odbywać, czy też środka przekazu za pomocą którego usługi te mają być świadczone. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) - muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie formułują warunku związanego z miejscem wykonywania tych usług, czy też medium, za pomocą którego są one świadczone, o ile wymienione zostały w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (stanowisko wskazane w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. ILPP2/443-313/12-2/MN).

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, czy kursy realizowane przez Wnioskodawcę w formie zdalnej, w systemie kształcenia na odległość, można uznać na usługi elektroniczne.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się: usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Z kolei zgodnie z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

1. ,,Do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE. należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
   1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
   2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
   3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
   4. odpłatne przekazywanie prawa do wysławiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
   5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
   6. usługi wyszczególnione w załączniku I.
3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do: (...) j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

Ponadto w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1. "automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z przytoczonych powyżej przepisów wprost wynika, iż usługi edukacyjne w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem, jakimi niewątpliwie są kursy realizowane przez Wnioskodawcę, nie są usługami elektronicznymi. Co prawda, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja ww. usług nie jest możliwa bez wykorzystania metod technologii informacyjnych, jednak nie są to usługi zautomatyzowane, gdyż każdorazowo wymagają udziału człowieka, a Internet wykorzystywany jest jedynie, jako narzędzie służące do komunikacji trenera prowadzącego dane szkolenie z uczestnikiem szkolenia. Ponadto, egzaminy przeprowadzane po zakończeniu szkolenia nie są sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka, gdyż każde odpowiedzi na zawarte w egzaminie pytania są analizowane i oceniane przez człowieka - egzaminatora, trenera.

Mając na uwadze wszystko powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi edukacyjne, które są kursami umożliwiającymi uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych realizowane przez Placówki działające na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki wpisaną w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, jak również w formie zdalnej w ramach kursów realizowanych przez Placówki, realizowane zgodnie z formą usług określoną w ww. zaświadczeniach objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

1. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Jest polską spółką z siedzibą w Warszawie. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Spółka prowadzi działalność edukacyjną informatyczną na terytorium całego kraju, posiada ośrodki szkoleniowe (tj. Placówki Kształcenia Ustawicznego), które zaliczane są do systemu oświaty zgodnie z art. 2 ust. 3a ww. ustawy i zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, jako organ założycielski sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówek. Miejscem świadczenia usług kształcenia przez Placówki jest miejsce prowadzenia działalności, bądź adres Placówki wpisane w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Chcąc rozszerzyć swoją aktualną ofertę, jak również sprostać oczekiwaniom swoich klientów, Wnioskodawca działając, jako Placówki zamierza realizować kursy również w miejscach wskazanych przez swoich klientów (zamawiających), a także kursy w formie zdalnej. Kursy te będą miały na celu umożliwienie uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a ich forma będzie zgodna z formą usług świadczonych przez Placówki, wymienionych w zaświadczeniach o wpisie Placówek do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Każdy z tych kursów zakończony będzie egzaminem przeprowadzanym przez szkolącego (trenera), po którego pozytywnym zaliczeniu uczestnik otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, wydawane przez Dyrektora danej placówki.

Szkolenia w formie zdalnej odbywać się będą za pomocą Internetu wykorzystywanego, jako narzędzie służące do komunikacji szkolącego (trenera) z uczestnikiem szkolenia przebywającym poza Placówką podczas szkolenia realizowanego stacjonarnie w Placówce tj. szkolenie odbywa się np. w ośrodku szkoleniowym Wnioskodawcy, będącym Placówką w W., a niektórzy z uczestników szkolenia fizycznie przebywają w innym miejscu i dzięki połączeniu sieci Internet oraz kamerze, bądź mikrofonowi mogą uczestniczyć zdalnie i aktywnie w prowadzonym szkoleniu. Nie jest to usługa zautomatyzowana, gdyż w ramach jej realizacji wymagany jest każdorazowo udział człowieka polegający na nadzorowaniu całego procesu oraz komunikowania się z uczestnikiem szkolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT kursów realizowanych przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki, jak również w formie zdalnej.

Na wstępie należy zauważyć, że dla stwierdzenia czy realizowane przez Wnioskodawcę kursy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest ustalenie czy przedmiotowe kursy realizowane w formie zdalnej przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego Wnioskodawcy nie są usługami elektronicznymi.

I tak, jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 z późn. zm.), do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1. usług nadawczych;
2. usług telekomunikacyjnych;
3. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6. płyt CD i kaset magnetofonowych;
7. kaset wideo i płyt DVD;
8. gier na płytach CD-ROM;
9. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12. hurtowni danych off-line;
13. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14. usług centrum wsparcia telefonicznego;
15. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17. (uchylona)
18. (uchylona)
19. (uchylona)
20. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia, jako odnośnik do punktu 5 załącznika nr II do dyrektywy 2006/112/WE, wymienione zostały następujące usługi:

1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z kolei art. 58 akapit pierwszy lit. c dyrektywy stanowi , że miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II. W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Zaś załącznik nr II do dyrektywy zawiera przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

• jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

• jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

• jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Z powyższych przepisów wynika, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Wnioskodawca przedstawiając charakter świadczonych usług w formie zdalnej wskazuje wprawdzie, że szkolenia odbywają się za pomocą Internetu, jednocześnie podnosi jednak, że nie jest to usługa zautomatyzowana, ponieważ wymaga udziału człowieka. Wnioskodawca stwierdza, że świadczenie tych usług odbywa się za pomocą Internetu, który jest wykorzystywany jako proste narzędzie służące do komunikacji szkolącego z uczestnikami szkolenia. Nie występuje sytuacja, w której egzaminy przeprowadzane po zakończeniu szkolenia nie są sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka, gdyż każde odpowiedzi na zawarte w egzaminie pytania są analizowane i oceniane przez człowieka - egzaminatora, trenera.

Zatem mając na uwadze powyższe w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu Rady 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę przez Internet w formie zdalnej, które - jak wskazał Wnioskodawca - wymagają udziału człowieka i które to usługi ukończą się egzaminem przeprowadzanym przez egzaminatora, nauczyciela, trenera, wykładowcę nie są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, tj. do opodatkowania świadczonych przez Stronę usług szkoleniowych realizowanych przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego zarówno w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki, jak również w formie zdalnej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 16 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 3 cytowanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez inną osobę fizyczną.

Jak stanowi art. 68a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1. publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2. publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl art. 82 ust. 3 ww. ustawy, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 82 ust. 3a ww. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1. nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2. datę i numer wpisu do ewidencji;
3. nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4. osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5. adres szkoły lub placówki;
6. w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Jak wynika z art. 83a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.).

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności Placówek Kształcenia Ustawicznego jest organizowanie kursów, które umożliwiają uzyskiwanie i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Do zadań ww. ośrodków szkoleniowych należą w szczególności:

• organizowanie i prowadzenie kursów: informatycznych, warsztatów, konsultacji, laboratoriów i seminariów w zakresie informatyki, obsługi, użytkowania i instalacji sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz propagowania wiedzy informatycznej;
• organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów, warsztatów, konsultacji i seminariów w zakresie rozwoju kompetencji społecznych i osobistych, w tym technik sprzedaży, negocjacji i obsługi klientów (tzw. szkolenia miękkie) oraz
• organizowanie i prowadzenie szkoleń, kursów, warsztatów, konsultacji i seminariów dotyczących rozwoju kompetencji w biznesie, w szczególności w zakresie prawa, kadr, finansów, zarządzania projektami, zarządzania przedsiębiorstwem, zarządzania zespołem.

W oparciu o przytoczone wyżej regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego kursy mające na celu nabycie bądź uzupełnienie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy oraz umiejętności i kwalifikacji przydatnych do wykonywania zawodu, uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Jednocześnie z wniosku wynika, że wszystkie usługi edukacyjne prowadzone są przez ośrodki szkoleniowe (niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego). Ww. podmioty są jednostkami objętymi systemem oświaty, o których mowa w z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w ramach uzyskanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, jeżeli przedmiotowe kursy realizowane są przez podległe Stronie niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty to wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Przy czym przedmiotowe zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie tych usług edukacyjnych, które Wnioskodawca wskazał we wpisie do ewidencji niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego. W tym bowiem tylko zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Wskazać należy, że dla celów zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług kształcenia wykonywanych przez ośrodki szkoleniowe prowadzone przez Spółkę objęte systemem oświaty, ustawodawca nie przewidział warunku dotyczącego miejsca, w którym świadczenie tych usług powinno się odbywać. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo&‑przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie formułują warunku związanego z miejscem wykonywania tych usług, czy też medium, za pomocą którego są one świadczone, o ile wymienione zostały w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W konsekwencji, kursy realizowane w zakresie kształcenia zarówno w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki, jak również w formie zdalnej świadczone przez podległe Spółce niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego na terenie całego kraju, będące podmiotami objętymi systemem oświaty, są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzające że usługi edukacyjne, które są kursami umożliwiającymi uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych realizowane przez Placówki działające na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki wpisaną w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jak również w formie zdalnej w ramach kursów prowadzonych przez Placówki, realizowane zgodnie z formą usług wymienioną w ww. zaświadczeniach, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej